Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т. - Колектив авторів

договором дарування одна сторона (дарувальник) передає або зобов’язується передати в майбутньому іншій стороні (обдарованому) безоплатно майно (дарунок) у власність. Предметом договору дарування можуть бути рухомі речі, в тому числі гроші та цінні папери, нерухомість, а також майнові права, якими дарувальник володіє або які можуть виникнути у нього в майбутньому. Отже, враховуючи виключно: а) загальні правові норми Цивільного кодексу України та б) за наявності доброї волі інших учасників можна припустити, що одна особа може подарувати родичеві корпоративні права (частку в статутному фонді (капіталі). Однак для кінцевого завершення такої подарункової операції необхідно зареєструвати внесення змін і доповнень до установчих документів, оскільки відповідно до вимог п. 5 ст. 89 Цивільного кодексу України «зміни до установчих документів юридичної особи набирають чинності для третіх осіб з дня їх державної реєстрації, а у випадках, встановлених законом, — з моменту повідомлення органу, що здійснює державну реєстрацію, про такі зміни». Згідно п. 3 ст. 29 Закону України від 15.05.2003 р. № 755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців» «у разі внесення змін до установчих документів, які пов’язані із зміною складу засновників (учасників) юридичної особи, крім документів, які передбачені частиною першою цієї статті, додатково подається або копія рішення про вихід юридичної особи із складу засновників (учасників), завірена в установленому порядку, або нотаріально посвідчена копія заяви фізичної особи про вихід зі складу засновників (учасників), або нотаріально посвідчений документ про передання права засновника (учасника) іншій особі, або рішення уповноваженого органу юридичної особи про примусове виключення засновника (учасника) зі складу засновників (учасників) юридичної особи, якщо це передбачено законом або установчими документами юридичної особи».

Таким чином, для практичного завершення операції із дарування корпоративних прав, крім дотримання двох наведених вище умов, необхідно також: 1) підтверджена нотаріусом законність нотаріального посвідчення договору про дарування корпоративних прав; 2) підтверджена органами державної реєстрації доцільність внесення змін і доповнень до установчих документів на підставі, у тому числі нотаріально посвідчених договорів про дарування корпоративних прав (документа про переведення права засновника (учасника) іншій особі). Для обґрунтування точки зору про правомірність дарування корпоративних прав можна також навести один із основоположних принципів права: громадяни мають право робити все, що прямо не заборонено законом. Непрямим підтвердженням того, що корпоративні права (частку в статутному фонді (капіталі) одна особа може подарувати іншій, є положення ст. 170 даного Кодексу: «Якщо платник податку дарує інвестиційний актив…» та «Інвестиційний актив, подарований платнику податку…». Кодексом про податок на доходи фізичних осіб обумовлено, що інвестиційний актив, подарований платнику податку чи успадкований ним, вважається придбаним за вартістю, що дорівнює сумі державного мита та податку на доходи фізичних осіб, сплачених у зв’язку з таким даруванням чи успадкуванням.

Можна було б однозначно стверджувати, що оподатковувати вартість подарованих корпоративних прав слід було б не при їх отриманні, а при продажу. Термін «продаж» слід розуміти у значенні, викладеному в пп. 170.2.2 Кодексу. Щоб довести необхідність оподаткування вартості подарованих корпоративних прав, органи ДПС можуть представити правові підстави, а саме: ст. 174 та ст. 175 даного Кодексу. Згідно з ними кошти, майно, майнові чи немайнові права, вартість робіт, послуг, подаровані платнику податку, оподатковуються за правилами, встановленими цим Кодексом для оподаткування спадщини. Як випливає із ст. 174, що регулює оподаткування спадщини, корпоративне право при його отриманні за договором дарування підлягає оподаткуванню (крім випадку, коли корпоративне право подаровано одним членом подружжя іншому або іншому члену сім’ї першого ступеня споріднення у межах їх частини спільної часткової чи сумісної власності).

Достатньо переконливе та вагоме заперечення — під час майбутнього продажу корпоративних прав така особа вдруге сплатить податок на доходи фізичних осіб. Однак повторне оподаткування вартості корпоративних прав заборонено цим Кодексом. Крім того, у розділі IV зазначено, що до складу загального річного оподатковуваного доходу включається додатне значення загального фінансового результату операцій саме із продажу інвестиційних активів. Для дарувальника, згідно із вимогами пп. 170.2.5 Кодексу, інвестиційний збиток, що виникає внаслідок дарування або надання у спадщину, не враховується при визначенні загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами.

Операції з інвестиційним активом, як майновий пай члена колективного підприємства, підлягають або не підлягають оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб залежно від того, як саме у фізичної особи виникло право власності на цей пай. Якщо фізична особа отримала майновий пай шляхом купівлі, як подарунок, за угодою міни, отримала безкоштовно в процесі реорганізації КП тощо, діють норми спеціального п. 170.2 ст. 170 даного Кодексу, присвяченого операціям з інвестиційними активами. Згідно з вищезазначеною статтею, зокрема пп. 170.2.2, до продажу інвестиційного активу прирівнюється повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного фонду емітента корпоративних прав, внаслідок виходу такого платника податку з числа засновників такого емітента. Якщо різниця між доходом та витратами позитивна, то буде отримано інвестиційний прибуток, а якщо від’ємна — інвестиційний збиток. ПДФО оподатковується загальний фінансовий результат від операцій з інвестиційними активами. Він визначається як сума інвестиційних прибутків, отриманих платником податку протягом звітного року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податку протягом такого року. Інвестиційний прибуток розраховується як різниця між доходом, отриманим від продажу окремого інвестиційного активу, та витратами, понесеними у зв’язку з придбанням такого активу. Отже, у даному випадку доходом буде вважатися сума коштів або вартість майна, отриманих у результаті виходу учасника із числа засновників, а витратами — документально підтверджена вартість попередньо внесеного майна. Позитивний загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами включається до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку та оподатковується за ставкою 15 % (або 17 %). Від’ємний загальний фінансовий результат від таких операцій від загального оподатковуваного доходу не віднімається, а переноситься у зменшення фінансового результату операцій з інвестиційними активами наступних років.

Отже, розрахунок інвестиційного прибутку, відповідно до вимог Податкового кодексу України, здійснюється на цілком зрозумілих засадах: а) інвестиційний прибуток розраховується як додатна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що розраховується з суми витрат на його придбання; б) до складу загального річного оподатковуваного доходу включається додатне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами; в) облік фінансових результатів операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат.

170.2.3. Якщо загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами має від’ємне значення (збиток), то його сума