Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т. - Колектив авторів
Поняття «сумнівна заборгованість» визначено згідно з наказом ДНА № 346 як заборгованість за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) або заборгованість сплати відсотків, щодо якої існує невпевненість у її погашенні боржником і яка відрізняється від безнадійної заборгованості[201]. У такий спосіб можливість стягнення такої заборгованості ще не втрачено, але є підстави вважати, що вона може перетворитися у безнадійну.
У податкових розрахунках прибутку підставою для включення сумнівної та безнадійної заборгованості до складу доходів і витрат є пп. 135.5.5, пп. 135.5.12 п. 135.5 ст. 135; абзац «е» пп. 138.10.2 та пп. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138; пп. 138.12.1 п. 138.12 ст. 138.
Порядок урегулювання сумнівної та безнадійної заборгованості визначено у Податковому кодексі у п. 159.1 ст. 159 «Безнадійна та сумнівна заборгованість». Дебіторська, сумнівна або безнадійна заборгованість може виникнути як у продавця товарів, робіт, послуг, так і у їх покупця.
У платника податку — продавця сумнівна дебіторська заборгованість виникає, якщо він відвантажив товар, виконав роботи, надав послуги, а покупець порушив строки оплати по договору. У платника податку — покупця дебіторська заборгованість виникає у тому випадку, коли він перерахував попередню оплату продавцю, а той порушив договірні строки поставки товарів (робіт, послуг).
Правила регулювання сумнівної заборгованості у підпункті 159.1 статті 159 стосуються ситуації, коли відвантажено товари (роботи, послуги) і за них не отримано вчасно оплату, тобто заборгованість має грошовий вираз. У пп. 136.1.1 п. 136.1 ст. 136 та пп.139.1.3 п. 139.1 ст.139 наведено, що отримані та перераховані аванси за товари (роботи, послуги) не включаються до складу доходів і витрат для розрахунку оподаткованого прибутку, напевно, тому аванси у порядку регулювання сумнівної і безнадійної заборгованості не застосовуються. Розглядається дебіторська заборгованість у платника податку — продавця, покупець виступає як боржник, тому далі будемо використовувати такі терміни: платник податку — продавець (кредитор), платник податку — покупець (дебітор).
Загалом, згідно з п. 159.1 ст. 159, порядок урегулювання сумнівної заборгованості здійснюється у продавця (кредитора) шляхом одночасного зменшення доходів на вартість відвантажених товарів (робіт, послуг) та водночас витрат у сумі собівартості таких товарів (робіт, послуг), внаслідок чого зменшується сума прибутку, яка оподатковується. Як заходи щодо стягнення боргу з покупця (дебітора) — зменшуються витрати на суму невчасно сплаченої заборгованості, що зумовлює збільшення оподаткованого прибутку. Умови, завдяки яким відбуваються зміни доходів і витрат у продавця (кредитора) і витрат у покупця (дебітора), розглянемо докладніше.
159.1.1. Зменшення доходів і витрат у платника податку — продавця
У випадку виникнення сумнівної дебіторської заборгованості у сумі вартості відвантажених товарів у поточному або попередніх звітних податкових періодах платник податку — продавець (кредитор) має право зменшити дохід на цю суму та одночасно повинен зменшити суму витрат цього звітного періоду на собівартість таких товарів (робіт, послуг). Таким чином, у продавця у звітному періоді зменшиться сума оподаткованого прибутку за рахунок означених змін у доходах і витратах (собівартості) товарів (робіт, послуг).
Продавець має право зменшити дохід та відповідну суму витрат до закінчення терміну позовної давності, якщо він провів позовну роботу щодо дебітора-покупця (п. 159.1.1 а), б)):
— звернувся до суду з позовом про стягнення боргу з покупця;
- ініціював провадження справи про банкрутство покупця;
— нотаріус вчинив виконавчий напис про стягнення заборгованості з покупця або стягнення заставленого майна (крім податкового боргу).
Згідно з пп. 136.1.2 п. 136.1 ст. 136 суми ПДВ, отримані/нараховані на вартість продажу товарів (робіт, послуг), не враховуються для визначення об’єкта оподаткування, тому зменшення доходу відбувається на суму вартості товарів, які відвантажені, без суми ПДВ.
Для подання до суду про стягнення заборгованості, відповідно до вимог Господарського процесуального кодексу[202], необхідно виконати таке: підготувати документи-оригінали для обґрунтування позовних вимог і додати копії таких документів, засвідчених підписом уповноваженої особи: договір і всі додатки до нього, рахунки, платіжні доручення, листування з покупцем із приводу постачання. Оригінали подати до суду в судовому засіданні, копії — покупцю (дебітору).
При поданні позову про звернення стягнення на заставлене майно готують ті самі документи, але у позовній заяві зазначають, що просять стягнути суму боргу шляхом звернення про стягнення заставленого майна. У випадку порушення справи про банкрутство кредитор, який ініціює справу про банкрутство, має право звернутися до суду із заявою, якщо: його вимоги є безспірними (вже було рішення суду про стягнення боргу або виконавчий напис нотаріуса); заборгованість є грошовою (товарна форма боргу не розглядається); сума боргу становить не менше 300 мінімальних заробітних плат на момент подання заяви до суду; строк невиконання вимог продавця (кредитора) становить не менше 3 місяців після встановленого для їх погашення строку[203].
Виконавчий напис нотаріуса — це розпорядження про стягнення боргу з покупця у грошовому виразі або у вигляді майна, вчинене на оригіналі документа, що підтверджує наявність заборгованості. Виконавчий напис (тобто виконавчий документ) дозволяє стягнути заборгованість спрощеним способом — без розгляду в суді. Виконавчий напис здійснюється за умов: заборгованість має бути безспірною; договори повинні бути нотаріально посвідчені та інші згідно з Переліком 1172[204].
159.1.2. Збільшення доходів і витрат та нарахування пені у продавця
В окремих випадках, згідно з пп. 159.1.2., для платника податку — продавця (кредитора) необхідно у відповідному податковому періоді зробити зворотні дії — збільшити доходи (або їх частину) й одночасно збільшити витрати — собівартість (або її частину, яка визначається пропорційно сумі заборгованості, включеної
