Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т. - Колектив авторів

114.1. Граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування податкових зобов’язань, визначеним статтею 102 цього Кодексу.

114.1. У пункті 102.1 ст. 102 ПК, до якого відсилає ця норма, зазначено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму грошових зобов’язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1 095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов’язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, за днем її фактичного подання.

На практиці це означає, що контролюючий орган одночасно з визначенням суми грошових зобов’язань платника податків застосовує штрафні санкції до такого платника податків (за наявності законних підстав для таких санкцій). Якщо рішення про визначення суми грошових зобов’язань платника податків прийнято з додержанням строків давності, застосування штрафних санкцій також відбувається в межах встановлених строків.

Однак не виключається ситуація, коли грошове зобов’язання нараховане контролюючим органом без застосування штрафних санкцій. У таких випадках зберігається право контролюючого органу застосувати штрафні санкції пізніше — але до закінчення строку давності, передбаченого ст. 102 ПК.

Початок спливання строку давності починається з наступного дня після одного з термінів, чи події, вказаних у п. 102.1. Тобто строк давності починає вираховуватися з наступного дня після останнього дня строку, відведеного для подання податкової декларації чи сплати грошових зобов’язань. Або — з наступного дня після фактичного подання податкової декларації.

Останнім днем, коли можна застосувати штрафні санкції, є останній день строку давності, тобто 1 095-й день.

На строки давності для застосування штрафних санкцій поширюються правила п. 102 щодо можливості недотримання строку давності (податкову декларацію за період, протягом якого виникло податкове зобов’язання, не було подано; посадову особу платника податків (фізичну особу — платника податків) засуджено за ухилення від сплати зазначеного грошового зобов’язання або у кримінальній справі винесено рішення про її закриття з нереабілітуючих підстав, яке набрало законної сили), а також п. 102.3 щодо зупинення відліку строку давності (якщо на будь-який період, протягом якого контролюючому органу згідно з рішенням суду заборонено проводити перевірку платника податків або платник податків перебуває поза межами України, якщо таке перебування є безперервним та дорівнює чи є більшим за 183 дні).

Також з цього питання слід керуватися правилами застосування строків давності, що містить п. 56.18 ст. 56 ПК (див. лист Вищого адміністративного Суду України від 10 лютого 2011 року № 203/11/13-11).

У ст. 114 ПК не врегульовані питання щодо строків давності для застосування штрафних санкцій за порушення, які не пов’язані з нарахування податкових зобов’язань. Так, наприклад, неподання банками та іншими фінансовими установами відповідним органам державної податкової служби в установлений цим Кодексом строк повідомлення про відкриття або закриття рахунків платників податків не є підставою для нарахування податкових зобов’язань банків та інших фінансових установ, однак тягне відповідальність за ст. 118 ПК. Строк давності для застосування штрафних санкцій за такі порушення слід вважати таким, що дорівнює загальному правилу, встановленому ст. 102 ПК — 1 095 днів після вчинення правопорушення.

За прямою вказівкою абз. 2 підпункту 102.6.5 ст. 102 ПК на строки давності для застосування штрафних санкцій поширюються норми п. 102.6 про продовження строків подання податкової декларації, а саме — штрафні санкції, визначені цим Кодексом, не застосовуються протягом строків продовження граничних строків подання податкової декларації. Порядок застосування норм про продовження строків давності встановлюється центральними контролюючими органами відповідно до їх компетенції (п. 102.8 ст. 102 ПК).

Якщо правопорушення вчинене до набрання чинності Податковим кодексом України, а виявлене після вказаної дати, але до сплиття строків давності правомірність поведінки особи, зокрема дотримання нею норм податкового законодавства, слід визначати із застосуванням законодавства, яке діяло на момент вчинення відповідних дій або бездіяльності такої особи. У свою чергу, заходи відповідальності, які можуть бути застосовані до особи-порушника, слід визначати на підставі законодавства, яке є чинним на момент виявлення та застосування відповідних санкцій.

Зокрема, штрафні санкції за порушення податкового законодавства, вчинені до набрання чинності Податковим кодексом України, можуть бути застосовані як до набрання чинності пунктом 11 підрозділу 10 розділу XIX Податкового кодексу України, так і після цієї дати (6 серпня 2011 року) лише в тому разі, якщо збігаються склади правопорушень, визначені Податковим кодексом України та попереднім законодавством.

Розмір штрафних санкцій, які можуть бути застосовані за правопорушення, вчинені до набрання чинності Податковим кодексом України, але виявлені після 1 січня 2011 року, визначається нормами ПК (див. Інформаційний лист ВАУ від 24.11.2011 р. № 2198/11/13-11).

115.1. У разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо.

115.1. Разове правопорушення — це діяння (дія чи бездіяльність) платника податків, яке вчинюється один раз і утворює закінчений склад конкретного правопорушення. Вчинення такого діяння порушує певну норму (норми) податкового законодавства, після чого правопорушення є закінченим і починають спливати передбачені законодавством строки давності. У випадку вчинення нових аналогічних діянь вони утворюють самостійні правопорушення і за кожне з них окремо застосовуються штрафні санкції.

Наприклад, знищення платником податків бухгалтерської та статистичної звітності до закінчення строків їх зберігання утворює склад податкового правопорушення, передбаченого ст. 121 ПК. З моменту знищення документів це правопорушення закінчене і починається відлік строків давності застосування фінансових санкцій до платника податків, а також відлік строків давності притягнення до відповідальності винних посадових осіб. Якщо той самий платник податків знищить інші документи з питань обчислення