Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т. - Колектив авторів

інформації контролюючим органам. Такі функції за посадою виконують, зокрема, керівники підприємств, установ і організацій, їх заступники, головні бухгалтери. Зайняття певної службової посади або доручення тимчасово виконувати службові обов’язки повинно бути оформлене письмовим наказом. В іншому випадку така особа не може визнаватися суб’єктом податкового правопорушення.

Під посадовими особами контролюючих органів слід розуміти керівників, заступників керівників, інших державних службовців органів державної податкової служби та митних органів, посадові обов’язки яких передбачають здійснення відповідних владних функцій контролю.

Застосування у п. 109.1 формули «або/та» означає, що можливі випадки, коли правопорушення вчиняється платником податків (податковим агентом) через неправомірні дії його посадових осіб (варіант «та»). В інших випадках неправомірні дії посадових осіб не утворюють порушення податкового законодавства юридичною особою (варіант «або»).

До складів деяких податкових правопорушень включені такі суб’єкти, які не перераховані у п. 109.1. Наприклад, банки та інші фінансові установи вчиняють правопорушення, передбачені ст. 118 ПК, не як платника податку, податкового агента чи контролюючого органу. Також у п. 120.1 ст. 120 ПК як суб’єкти відповідних порушень вказані «інші особи, зобов’язані нараховувати та сплачувати податки, збори».

Вітчизняне законодавство ніколи не застосовувало поняття вини, як ознаки складу порушень, що вчиняються юридичними особами. Однак ПК і щодо порушень, що вчиняються фізичними особами, також не містить вказівок на вину, як обов’язкову умову відповідальності. Це не означає, що передбачені статтями цієї глави ПК фінансові санкції застосовуються незалежно від того, чи є вина посадової особи щодо порушення вимог податкового законодавства. Законодавець не виділяє окремо ознаки вини, по-перше, виходить з того, що діяння фізичної особи, які утворюють податкове правопорушення, за загальним правилом не можуть бути іншими ніж умисними або необережними. По-друге, законодавець вважає, що фінансову відповідальність, яка встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом, диференціювати за формою вини не доцільно.

Тобто стосовно фінансової відповідальності діє презумпція вини (це не суперечить ст. 62 Конституції України, яка проголошує презумпцію невинуватості лише щодо кримінального покарання). Водночас, якщо при розгляді конкретного податкового правопорушення буде встановлено, що фізична особа допустила порушення з вини інших осіб або під впливом непоборної сили (наприклад, несвоєчасне подання податкової звітності внаслідок стихійного лиха), відповідальність такої особи має бути виключена.

109.2. Вчинення платниками податків та посадовими особами контролюючих органів порушень вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.

Пункт 109.2, а також 111 ПК закріплюють таку обов’язкову ознаку податкового правопорушення, як відповідальність за його вчинення (або караність). Тому не можуть бути віднесені до податкових правопорушень ті порушення, за які фінансові санкції не передбачені.

З урахуванням викладеного в подальшому в коментарі до цієї глави ПК поняття «податкове правопорушення» розуміється як синонім поняття «порушення вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи», яке використовується у статтях ПК.

Податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, або вимог, установлених нормативними актами з питань оподаткування Кабінету Міністрів України, ДПС України, Державної митної служби України, і за які (протиправні діяння) цим Кодексом або іншими законами передбачено застосування фінансових санкцій.

Стаття 110. Особи, які притягаються до відповідальності за вчинення правопорушень

110.1. Платники податків, податкові агенти та/або їх посадові особи несуть відповідальність у разі вчинення порушень, визначених законами з питань оподаткування та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

110.1. Особами, які притягаються до відповідальності за змістом п. 110.1, виступають:

— платник податків;

— податковий агент;

— посадова особа платника податків.

Про поняття платника податків див. коментар до ст. 15 ПК. Про поняття податкового агента див. коментар до пп. 14.1.180.

Про поняття посадових осіб платників податків та податкових агентів див. коментар до п. 109.1 ПК.

Застосування у п. 110.1 формули «або/та» означає, що можливі випадки, коли до відповідальності притягуються одночасно платники податків (податкові агенти) та їх посадові особи (варіант «та»). В інших випадках до відповідальності притягуються лише посадові особи (варіант «або»).

Порівняльний аналіз пунктів 110.1 і 109.1 ПК свідчить про те, що посадові особи контролюючих органів визнаються суб’єктами податкових правопорушень (особами, які можуть порушити податкове законодавство), однак не визнаються особами, які притягаються до відповідальності за порушення, передбачені статтями ПК. Статті 117–128 цієї глави, а також інші статті ПК не містять норм про відповідальність посадових осіб контролюючих органів. Водночас відповідальність посадових осіб контролюючих органів передбачена нормами адміністративного та кримінального законодавства (див. нижче коментар до ст. 111).

Деякі статті глави 11 Податкового кодексу передбачають відповідальність осіб, що не зазначені у п. 110.1 ПК України. Наприклад, за неподання банками або іншими фінансовими установами відповідним органам державної податкової служби в установлений строк повідомлення про відкриття або закриття рахунків платників податків притягуються до відповідальності банки або інші фінансові установи і не в якості платників податків, а саме фінансових установ (див. ст. 117 ПК). У п. 120.1 ст. 120 ПК як суб’єкти відповідних порушень вказані «інші особи, зобов’язані нараховувати та сплачувати податки, збори». Відповідальність за неподання, порушення порядку заповнення документів податкової звітності, порушення строків їх подання контролюючим органам, недостовірність інформації, наведеної у зазначених документах, несуть, зокрема, законні чи уповноважені представники фізичних осіб — платників податків (див. ст. 47 і 119 ПК).

Стаття 111. Види відповідальності за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль