Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т. - Колектив авторів

Наявне в даній статті застереження щодо звільнення платника податку від нарахування штрафу та пені стосується саме виконання (точніше — неналежного виконання) документа іноземної держави, за яким здійснюється стягнення суми податкового боргу в міжнародних правовідносинах, а не можливих штрафів та пені, що можуть бути нараховані у відповідній державі за порушення її податкового законодавства.

Пеня і штраф є специфічними інститутами публічного права кожної окремої країни. Отже, вирішити це питання на рівні міжнародного договору практично неможливо, а застосовувати заходи адміністративного примусу, до яких відносяться і пеня, і штраф у податкових відносинах, до зобов’язань, які виникли в іншій країні, не вбачається можливим.

Сукупність статей глави 11 ПК розділяється на дві групи. Перша група — загальні статті, що містять визначення загального поняття податкового правопорушення, перелік санкцій, правила їх застосування тощо. Норми цих статей (ст. ст. 109–116) поширюються на всі випадки порушень податкового законодавства.

Друга група — статті 117–128, що містять склади конкретних податкових правопорушень та санкції за їх вчинення. Кожна з них застосовується у випадку вчинення передбаченого нею правопорушення.

109.1. Податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

109.2. Вчинення платниками податків, їх посадовими особами та посадовими особами контролюючих органів порушень законів з питань оподаткування та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.

109.1. Ця норма містить загальні ознаки податкового правопорушення. Це означає, що передбачені главою 11 санкції можуть застосовуватися лише у випадках, коли дії чи бездіяльність осіб мають такі загальні ознаки:

— перша загальна ознака податкового правопорушення — діяння, тобто дія чи бездіяльність.

Під діями в праві розуміється активна форма поведінки особи. Бездіяльність — це певна форма поведінки особи, що пов’язана з невчиненням дій, які вона повинна була і могла здійснити в силу закону або взятого на себе зобов’язання. Наприклад, платник податків не сплачує суму самостійно визначеного грошового зобов’язання протягом встановлених строків.

За відсутності діяння (дії чи бездіяльності) лише наміри особи, її плани діяти певним чином і порушити законодавство (навіть якщо такі плани сформульовані письмово чи в інший об’єктивний спосіб) не можуть визнаватися податковим правопорушенням.

Так само не може накладатися штраф за бездіяльність, якщо певна норма містить пряму вказівку на те, що цей штраф накладається за певні дії. І навпаки. Дивись коментар до підпункту 120.1.2 статті 120 ПК;

— друга загальна ознака податкового правопорушення — протиправність дії чи бездіяльності.

Протиправність означає невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Тобто визначальною ознакою протиправності тут виступає те, що порушуються норми, контроль за додержанням яких покладається на певних суб’єктів владних повноважень — контролюючі органи. Про ознаки контролюючих органів дивись п. 41.1 та коментар до нього.

Таким чином, під іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, слід розуміти, наприклад, закони з питань митної справи (див. п.1.2 ст.1 ПК), закони щодо запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, тощо. Так, згідно зі ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за порушення вимог цього Закону до суб’єктів господарської діяльності, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням органів державної податкової служби України застосовуються фінансові санкції у визначних розмірах.

Активні дії є протиправними у двох варіантах.

Перший — вчиняються дії, які прямо заборонені законом за правилом «дозволено все, що не заборонено законом». Наприклад, заборонена торгівля готівковими валютними цінностями без отримання відповідного патенту. Дії платників податків, які прямо не заборонені законом, не можуть визнаватися податковим правопорушенням.

Другий варіант протиправності активних дій — вчиняються дії, щодо яких закон не містить прямого дозволу на їх вчинення. Це стосується переважно посадових осіб, які мають діяти в спосіб «дозволено те, що дозволено законом».

Бездіяльність визнається протиправною лише у випадках, коли, по-перше, на особу (платника податків чи посадову особу) покладений законом чи іншими нормативними актами обов’язок діяти певними чином, подруге, вона мала можливість здійснити необхідні дії, по-третє, особа не здійснила ці дії. Наприклад, бездіяльністю є ненарахування платником податку — фізичною особою сум єдиного податку.

— третя загальна ознака податкового правопорушення — суб’єкти правопорушення.

Суб’єктом податкового правопорушення, тобто особою, яка вчиняє це правопорушення, відповідно до п.109.1, може бути:

— платник податків;

— податковий агент;

— посадова особа платника податків;

— посадова особа податкового агенту;

— посадова особа контролюючих органів.

Про поняття платника податків див. коментар до ст. 15 ПК. Про поняття податкового агента див. коментар до пп. 14.1.180 та до ст. 18 ПК.

Під посадовими особами платників податків та податкових агентів слід розуміти осіб, які обіймають на підприємствах, в установах чи організаціях, незалежно від форми власності, службові посади, пов’язані з функціями нарахування та сплати податків, ведення бухгалтерського обліку, надання документів, звітності та іншої передбаченої законодавством