Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т. - Колектив авторів

39.4. Цей пункт розкриває сутність методу порівняльної контрольованої ціни (аналогів продажу), який застосовується для визначення звичайних цін відповідно до п. 39.2 цього Кодексу. За цим методом ціна на товари, роботи або послуги порівнюється з ціною на товари, послуги або фактори виробництва, які передаються у межах операції між непов’язаними особами у зіставних обставинах. Якщо при цьому виявлена різниця в цінах, то це може вказувати, що ціна операції не відповідає рівню ринкових цін, і з метою оподаткування ціна зіставної операції між непов’язаними особами може застосовуватися замість ціни відповідної операції.

Метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) застосовується за наявності ідентичних (або однорідних) товарів (робіт, послуг). Ідентичні товари (роботи, послуги) визначені в пп. 14.1.80 Податкового кодексу як «товари (роботи, послуги), що мають однакові характерні для них основні ознаки», у тому числі фізичні характеристики; якість та репутація на ринку; країна виробництва (походження); виробник. Однорідні товари (роботи, послуги) визначені в пп. 14.1.131 Податкового кодексу як «товари (роботи, послуги), що не є ідентичними, але мають схожі характеристики і складаються із схожих компонентів, у результаті чого виконують однакові функції порівняно з товарами, що оцінюються, та вважаються комерційно взаємозамінними». При цьому враховуються такі ознаки, як якість та ділова репутація на ринку; наявність торговельної марки; країна виробництва (походження); виробник; рік виробництва; новий чи вживаний; термін придатності.

При застосуванні методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) для порівняння можуть братися як операції цього ж самого платника податку з непов’язаними особами (внутрішнє порівняння) або операції між іншими цілком незалежними від платника податку непов’язаними особами (зовнішнє порівняння).

При порівнянні операції враховується більш широкий вплив економічних умов діяльності платника податку, ніж просте порівняння товарів, робіт чи послуг. Перелік таких умов, зазначених в абзаці 2 цього пункту, не є виключним. У випадку відсутності договорів на ринку ідентичних (за їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг), які містять умови, зіставні з умовами господарської операції, до якої застосовується звичайна ціна, використовуються інші методи визначення звичайних цін.

39.5. Застосування методу ціни перепродажу починається з ціни, за якою товари (роботи, послуги), до яких застосовується звичайна ціна, перепродаються непов’язаній особі. З цієї ціни вираховується валовий прибуток від перепродажу, з якого особа, яка перепродає такі товари (роботи, послуги), покриває витрати, пов’язані зі збутом, та отримує відповідну націнку, яка дозволяє покрити інші операційні витрати та отримати адекватний прибуток з огляду на функції, які така особа виконує (з урахуванням використаних активів та прийнятих ризиків). Ціна, яка залишається, після поправки цієї суми на інші витрати, пов’язані з придбанням таких товарів (робіт, послуг) (наприклад, митних платежів), вважається звичайною ціною операції. Цей метод найчастіше використовується при оцінці маркетингових операцій.

Відповідна націнка, яка застосовується в методі ціни перепродажу, оцінюється шляхом порівняння такої націнки з націнкою, яку встановлює цей самий платник податку при перепродажу ідентичних (або однорідних) товарів (робіт послуг) непов’язаній особі за зіставних умов (внутрішнє порівняння), або націнкою зіставних операцій між двома незалежними не пов’язаними особами (зовнішнє порівняння).

Порівняння операцій при застосуванні методу ціни перепродажу потребує меншого ступеня подібності характеристик товарів (робіт, послугах), ніж метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу). При цьому більша вага надається іншим факторам зіставності, таким як функції, що виконуються сторонами, економічні умови та інші. Незважаючи на допустимі відмінності в товарах і послугах при використанні методу ціни перепродажу, застосування методу за наявності ідентичних (або однорідних) товарів дає кращий результат.

Якщо товари до їх перепродажу проходять етап переробки або суттєвої трансформації (наприклад, перетворення напівфабрикатів на готову продукцію або складання запчастин) або якщо особа, яка перепродає товари або послуги, значно змінює нематеріальні активи, пов’язані з таким товаром або послугами (наприклад, торгові марки), метод ціни перепродажу не може застосовуватися.

Якщо між купівлею товарів (робіт, послуг) та їх подальшим продажем пройшов тривалий період часу, до аналізу включаються й інші необхідні фактори, такі як зміни на ринку, зміни обмінних курсів, зміни у рівні витрат та інші фактори. Якщо існує певний ланцюг перепродажу товарів або послуг (тобто вони в подальшому продаються більш ніж один раз через різних осіб), то оцінюється весь ланцюг перепродажу, а не лише операція, до якої застосовується звичайна ціна.

При визначенні націнки за методом ціни перепродажу також враховується ексклюзивність права перепродажу товарів (робіт, послуг). За умови існування такого виняткового права на перепродаж до відповідної націнки застосовуються поправки для урахування такого виняткового права (залежно від географії використання такого виняткового права та відносної конкурентоспроможності товарів (робіт, послуг) — замінників).

39.6. Метод «витрати плюс» починається з аналізу витрат, понесених постачальником товарів (робіт, послуг). До цих витрат додається відповідна націнка до витрат, яка дозволяє отримати належний рівень прибутку відповідно до виконаних функцій та умов на ринку. Ціна, яка отримується в результаті додавання націнки до вищезазначених витрат, вважається звичайною ціною операції. Націнка до витрат визначається шляхом порівняння з відповідною націнкою у зіставній операції цього ж постачальника з непов’язаною особою (внутрішнє порівняння) або з націнкою в операції між іншими незалежними непов’язаними особами (зовнішнє порівняння). Законодавець залишає за собою право визначення мінімального розміру націнки на законодавчому рівні.

Порівняння операцій при застосуванні методу «витрати плюс» зазвичай потребує меншого ступеня подібності товарів (робіт, послуг), ніж метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), оскільки менш ймовірно, що незначні відмінності в товарах, роботах чи послугах будуть мати суттєвий вплив на націнку до витрат, на відміну від безпосереднього впливу на ціну.

Необхідно звернути увагу на застосування відповідної націнки до бази витрат, яка в цьому пункті визначена як собівартість. Собівартість продукції (робіт, послуг) визначається згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», 16 «Витрати», 30 «Біологічні активи»[41]. Собівартість реалізованих товарів визначається відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси»[42].

До собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) включається виробнича собівартість