Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т. - Колектив авторів

метою інформування податкових органів про належне виконання платником його обов’язків зі сплати податку. Ця складова частина податкового обов’язку насправді має велике значення, адже в разі її невиконання контролюючий орган не матиме інформації про сплату (або несплату) платником необхідної суми, а відтак — податковий обов’язок не може вважатися виконаним.

Сплата податку, безумовно, має центральне значення для виконання податкового обов’язку платника. Вона має бути здійснена: 1) у повному обсязі; 2) у порядку, визначеному Податковим кодексом; 3) у строки, визначені Податковим кодексом. Повнота сплати податку означає внесення на відповідний рахунок суми, не меншої за суму, визначену законодавством для певного податку. Відповідно, не є невиконанням обов’язку зі сплати внесення більшої, ніж необхідно, суми. Так само не є порушенням законодавства сплата податку раніше від кінцевої дати строку, який також визначається для кожного податку або збору окремо та починає свій перебіг від дати виникнення в платника обов’язку зі сплати того чи іншого обов’язкового платежу. Обов’язок сплатити податок у порядку, визначеному Кодексом, вказує на певний, визначений законодавством перелік способів внесення грошової суми. Так, наприклад, закон передбачає сплату податку в готівковій, безготівковій формі, а також шляхом заліку надмірно сплачених сум податку. Натомість, за загальним правилом, неможлива сплата податку цінними паперами, банківськими металами тощо.

Платник має право здійснити свій податковий обов’язок (або будь-який з його елементів) самостійно або через податкового представника чи податкового агента. При цьому в разі застосування цих механізмів відповідальність за невиконання податкового обов’язку лежить повністю на ньому, за винятком випадків, прямо передбачених Податковим кодексом або законами з питань митної справи.

Стаття 37. Виникнення, зміна і припинення податкового обов’язку

37.1. Підстави для виникнення, зміни і припинення податкового обов’язку, порядок і умови його виконання встановлюються цим Кодексом або законами з питань митної справи.

37.2. Податковий обов’язок виникає у платника податку з моменту настання обставин, з якими цей Кодекс та закони з питань митної справи пов’язує сплату ним податку.

37.3. Підставами для припинення податкового обов’язку, крім його виконання, є:

37.3.1. ліквідація юридичної особи;

37.3.2. смерть фізичної особи, визнання її недієздатною або безвісно відсутньою;

37.3.3. втрата особою ознак платника податку, які визначені цим Кодексом;

37.3.4. скасування податкового обов’язку у передбачений законодавством спосіб.

Податкові зобов’язальні правовідносини, як і будь-які інші правовідносини, передбачають певну динаміку. Для повного аналізу останньої нас цікавлять підстави та механізм реалізації усіх стадій цього процесу. Першою з них є стадія виникнення податкового обов’язку.

Загальноприйнятою є думка, що для виникнення правовідносин необхідна наявність двох передумов: законодавчої норми, яка регулює відповідні відносини, та юридичного факту, який, настаючи, активує механізм регулювання. Крім цього, не слід забувати, що суб’єкти для участі в тих чи інших правовідносинах мають володіти відповідною правосуб’єктністю.

Згідно з п. 37.2 ст. 37 Податкового кодексу України податковий обов’язок виникає у платника з моменту настання обставин, з якими цей Кодекс та закони з питань митної справи пов’язують сплату ним податку. Слід зазначити, що дане законодавче положення не вирізняється чіткістю та однозначністю розуміння. Безумовно, у законодавчій нормі під «обставинами» розуміється певний юридичний факт, який породжує зобов’язальні правовідносини. Разом з тим, така характеристика цих обставин, як пов’язання їх зі сплатою податку платником, дещо дезорієнтує, адже сплата податку неможлива без виникнення правовідносин у першу чергу.

Фактично податковий обов’язок виникає за наявності двох підстав: законодавчої норми, яка пов’язує його виникнення з настанням певного юридичного факту (дії чи події), та настання цього юридичного факту. Це може бути отримання доходу, придбання майна, перетин товаром митного кордону України тощо.

Що стосується зміни податкового обов’язку, законодавець у положеннях ст. 37 Податкового кодексу України не деталізує це питання, а лише зазначає, що підстави для зміни податкового обов’язку встановлюються цим Кодексом або законами з питань митної справи. Причиною цього є, на наш погляд, факультативність цього етапу розвитку податково-зобов’язальних правовідносин. Можна навіть говорити про те, що податково-правове регулювання спрямоване на відсутність цього етапу, оскільки головна його мета — вчасне й у повному обсязі виконання платником обов’язків, які на нього покладені.

Вбачається недостатньо чітким регулювання моменту припинення податкового обов’язку. За логікою ст. 37, цей перелік підстав припинення податкового обов’язку є вичерпним. Разом з тим, у встановлених законодавством випадках можливе припинення податкового обов’язку шляхом взаємозаліків із бюджетом через направлення сум переплат по одному податку в рахунок погашення недоїмки по іншому або майбутніх платежів по цьому ж податку.

Дещо незрозумілою є така підстава припинення правовідносин, як «скасування податкового обов’язку у передбачений законодавством спосіб». Навряд чи в даному положенні мається на увазі скасування обов’язку конкретної особи на законодавчому рівні. Як закони, так і підзаконні акти, з яких складається законодавство, є загальнообов’язковими нормативними документами, що адресовані невизначеному колу осіб. Якщо ж йдеться про втрату чинності законом, у результаті якої скасовується відповідний податок, чи відміну відповідної законодавчої норми, навряд чи можливо розглядати це як припинення податкового обов’язку. В такому випадку відповідне правовідношення не виникатиме в першу чергу, а відтак — не існуватиме взагалі.

Наявність такої підстави припинення податкового обов’язку, як утрата особою ознак платника податку в цілому, перекликається з концепцією податково-правової правосуб’єктності. Якщо смерть фізичної особи чи ліквідація юридичної особи пов’язані насамперед з припиненням існування особи, а відтак повною відсутністю її право- і дієздатності, втрата ознак платника податку пов’язана з припиненням або його загальної податкової правосуб’єктності, або спеціальної податкової правосуб’єктності як платника конкретного податку. Прикладом останньої може бути позбавлення особи статусу платника податку на додану вартість.

Окремо серед підстав припинення податкового обов’язку законодавець виділяє його виконання. Разом з тим, ця підстава не деталізується у тексті статті 37, — їй присвячено окрему статтю 38 Податкового кодексу. Така позиція виглядає цілком логічною, адже саме на сумлінне, повне і своєчасне виконання податкових обов’язків у першу чергу спрямоване податкове регулювання.