Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т. - Колектив авторів

Водночас у бухгалтерському обліку, згідно з вимогами П(С)БО 15 «Дохід», дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається у разі наявності більш широкого переліку умов:

1. Покупцеві передано ризики й вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив).

2. Підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами).

3. Сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена.

4. Є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Отже, з метою визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток умови визнання доходу від реалізації товарів (продукції, інших активів) обмежуються лише фактом переходу покупцеві права власності на такий товар. Факт переходу права власності повинен бути документально підтверджений відповідним первинним документом — накладною, товарною накладною, товарно-транспортною накладною або іншим первинним документом, який є доречним, виходячи з умов контракту (договору) із покупцем, і фактично застосовується в обліку продавця товарів.

Форма первинного документа обирається платником податку самостійно — типова або індивідуально розроблена. В останньому варіанті платнику слід врахувати необхідність наявності в документі обов’язкових реквізитів відповідно до наказу Міністерства фінансів України від 1995 р. № 88 «Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку».

Платник податку здійснює податкові розрахунки доходів у порядку, визначеному окремим актом законодавства.

Слід мати на увазі, що при здійсненні товарообмінних (бартерних) операцій, ПКУ не висуває особливих умов визнання доходу продавця. Водночас відповідно до п. 9 П(С)БО 15 «Дохід», дохід не визнається, якщо здійснюється обмін продукцією (товарами, роботами, послугами та іншими активами), які є подібними за призначенням та мають однакову справедливу вартість. Отже, з метою визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток зазначене обмеження, характерне для бухгалтерського обліку, не враховується. Тобто під час здійснення товарообмінної (бартерної) операції товарами оподатковуваний дохід у продавця визнається за правилом частини першої п. 137.1 статі 137 ПКУ! У разі обміну товарів на послугу (роботу) або навпаки оподатковуваний дохід визнається за правилом частини другої п. 137.1 статі 137 ПКУ! У покупця товари включаються до складу запасів або необоротних активів.

Особливості визнання доходів від надання послуг та виконання робіт.

Відповідно до абз. 2 п. 137.1 дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.

У свою чергу, при визначенні та ідентифікації операцій продажу робіт (послуг) слід виходити із сутності терміна «продаж результатів робіт (послуг)», який наведений у п. 14.1.203 статті 14 ПКУ, — будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпорядження товарами, в тому числі нематеріальними активами та іншими об’єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг). Продаж результатів робіт (послуг) включає, зокрема надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди), продажу, передачі права відповідно до авторських або ліцензійних договорів, а також інші способи передачі об’єктів авторського права, патентів, знаків для товарів і послуг, інших об’єктів права інтелектуальної, в тому числі промислової власності.

У ПКУ не зазначено особливих умов визнання доходу, пов’язаних з наданням послуг. Водночас відповідно до П(С)БО 15 «Дохід» дохід визнається, виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції.

Результат операції з надання послуг може бути достовірно оцінений за наявності всіх наведених нижче умов:

1. Можливості достовірної оцінки доходу.

2. Ймовірності надходження економічних вигод від надання послуг.

3. Можливості достовірної оцінки ступеня завершеності надання послуг на дату балансу.

4. Можливості достовірної оцінки витрат, здійснених для надання послуг та необхідних для їх завершення.

Отже, з метою визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток умови визнання доходу від реалізації робіт, послуг обмежуються лише фактом передачі покупцеві результатів робіт (послуг), що підтверджено документально.

Вимоги статті 137 щодо дати визнання доходів залежно від їх виду наведено у табл. 3.5 (колонки 2 і 3). Також наведено документальну підставу визнання доходу (колонка 4) і найбільш поширені варіанти проведень доходів на рахунках бухгалтерського обліку.

Бартерні операції. Слід мати на увазі, що при здійсненні товаро-обмінних (бартерних) операцій ПКУ не висуває особливих умов визнання доходу продавця. Водночас відповідно до п. 9 П(С)БО 15 дохід не визнається, якщо здійснюється обмін продукцією (товарами, роботами, послугами та іншими активами), які є подібними за призначенням та мають однакову справедливу вартість. Отже, з метою податкового обліку зазначене обмеження, характерне для бухгалтерського обліку, не враховується. Тобто під час здійснення товарообмінної (бартерної) операції товарами оподатковуваний дохід у продавця визнається за правилом частини першої п. 137.1 статті 137 ПКУ! У разі обміну товарів на послугу (роботу) або навпаки, оподатковуваний дохід продавця визнається за правилом частини другої п. 137.1 статті 137 ПКУ! У покупця товари включаються до складу запасів або необоротних активів.

Вчасність включення задокументованих операцій до декларації. У практиці трапляються випадки, коли оформлені первинні документи потрапляють до бухгалтерії підприємства (організації) із запізненням. Наприклад, товар відвантажено 17 травня, прийнятий покупцем 22 червня, а до бухгалтерії документ потрапив 25 липня. Виходячи з того, що звітним періодом для податку на прибуток є квартал, суму доходу від такої операції слід включити до доходу 2-го кварталу звітного року. В даному випадку з технічних причин бухгалтерія не встигає обробити документ та включити його у потрібний 2-й квартал, а відносить до доходів 3-го кварталу. Таке рішення платника податку кваліфікуватиметься як невчасне (із запізненням) віднесення сум до складу доходів. Відповідно, може виникнути недоїмка з податку на прибуток. У будь-якому випадку запізнілу документацію слід включати до декларації того періоду, до якого належать відповідні суми доходів. Технічно це може бути проведено безпосередньо у декларації за звітний період (при можливості) або через уточнюючий