Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т. - Колектив авторів

137.2. Наведено особливості визнання такого виду доходів платника податку, як кошти цільового фінансування з фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування або бюджетів. Норми цього підпункту стосуються тих платників податку, що отримують бюджетні кошти (гранти) для ведення господарської діяльності. При цьому доходи, що виникають, поділяються на три види:

1) доходи від об’єкта інвестування (основних засобів, нематеріальних активів) платника податку (пп. 137.2.1);

2) цільове фінансування для компенсації витрат (збитків), яких зазнало підприємство, та фінансування для надання підтримки підприємству без установлення умов витрачання таких коштів на виконання в майбутньому певних заходів (пп. 137.2.2);

3) інше цільове фінансування, крім випадків, зазначених у пп. 137.2.1 і 137.2.2 цього пункту (137.2.3).

Відповідно до змін, унесених законом від 07.07.2011 р. № 3609 у пп. 137.2.1, до бюджетного фінансування прирівнено отримання коштів за рахунок кредитів, залучених Кабміном України.

На жаль, законодавець не надав у ПКУ тлумачення термінів дотація, субсидія, капітальна інвестиція із фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування або бюджетів. У ст. 14 «Визначення понять» ПКУ наведено термін виробнича дотація з бюджету, який у пп. 14.1.16 ПКУ зазначено як «фінансова допомога з боку держави, що надається суб’єкту господарювання на безповоротній основі з метою зміцнення його фінансово-економічного становища та/або для забезпечення виробництва товарів, виконання робіт, надання послуг». Отже, для більш детального аналізу слід звертатися до бюджетного законодавства (див. детальніше коментар до ст. 135 ПКУ).

137.3. Наведено особливості визнання доходу у разі, коли платник податку виробляє товари, виконує роботи, надає послуги з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва. Норма цього пункту поширюється на тих виробників товарів (надавачів послуг), які не застосовують поетапного їх здавання замовникам. Доходи нараховуються платником податку самостійно відповідно до ступеня завершеності виробництва (операції з надання послуг), який визначається за питомою вагою витрат, здійснених у звітному податковому періоді, у загальній очікуваній сумі таких витрат та/або за питомою вагою обсягу послуг, наданих у звітному податковому періоді, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані.

Наведемо приклад розрахунку методом визначення доходів за питомою вагою витрат. Підприємство «А» виробляє обладнання «Д» за контрактом із замовником у термін 20 місяців з кошторисною (контрактною) вартістю товару 20 000 000 грн. Витрати на його створення — 12 000 000 грн, що становить у середньому за місяць 600 000 грн. Співвідношення витрат за звітний квартал (1 800 000) і увесь період робіт — 15 %. Отже, сума доходу за квартал становить 3 000 000 грн (20 000 000 х 0,15). Суми доходів приймаються для декларації без ПДВ.

Норми п. 137.3 ПКУ орієнтовані переважно на варіант з визначеною ціною контракту. Проте в практиці можливі варіанти застосування інших методів визначення ціни, наприклад, за методом «витрати плюс». У таких ситуаціях вочевидь доведеться застосувати ті самі методи визначення доходів за довгостроковим контрактом, що регламентовані у пункті, який коментуємо.

Після переходу права власності покупцю на товари (роботи, послуги) з довготривалим технологічним циклом виробництва виконавець здійснює коригування фактично отриманого доходу, пов’язаного з виготовленням таких товарів (робіт, послуг), нарахованого у попередні періоди протягом строку їх виготовлення.

При цьому, якщо фактично отриманий дохід у вигляді кінцевої договірної ціни (з урахуванням додаткових угод) перевищує суму доходу, попередньо нараховану за наслідками кожного податкового періоду протягом строку виготовлення таких товарів (робіт, послуг), таке перевищення підлягає зарахуванню до доходів звітного періоду, в якому відбувається перехід права власності на такі товари (роботи, послуги).

Якщо фактично отриманий дохід у вигляді кінцевої договірної ціни (з урахуванням додаткових угод) менший суми доходу, попередньо визначений за наслідками кожного податкового періоду протягом строку виготовлення таких товарів (робіт, послуг), така різниця підлягає зарахуванню у зменшення доходів звітного періоду, в якому відбувається перехід права власності на такі товари (роботи, послуги).

Доповнимо наведений вище приклад. Припустимо, що кінцева ціна контракту з поставки обладнання «Д» становить 19 000 000 грн (варіант 1) і 22 000 000 грн (варіант 2). При цьому за умовами варіанта 1 доходи виробника обладнання слід зменшити на 1 000 000 грн у тому кварталі, на який припадає дата складання акта або іншого документа, який засвідчує перехід права власності на поставлене замовнику обладнання (товар). У випадку варіанта 2, навпаки, доходи виробника обладнання слід збільшити на 2 000 000 грн.

137.5. Зазначено особливості визнання доходу платником податку-комітентом в умовах продажу товарів за посередницькими договорами — комісії, агентським договором. При цьому датою отримання доходу комітентом від такого продажу вважається дата продажу товарів, що належать комітенту, яка зазначена у звіті комісіонера (агента). У свою чергу, комісіонер за юридичною сутністю посередницьких договорів визнає доходи у сумі винагороди за такий продаж.

Наприклад, за договором комісії комісіонер «А» реалізував товари через комітента «Б» на 120 000 грн з ПДВ. Згідно з договором комісійна винагорода становить 10 % від суми продажу без ПДВ — 10 000 грн. Дохід розподілено у такий спосіб: частка, що належить комісіонеру — 10 000 ((120 000 — 20 000) х 0,10); комітенту — 90 000 (100 000 — 10 000).

137.6. Зазначено особливості визнання доходу платником податку у разі здійснення торгівлі товарами або послугами з використанням автоматів з продажу товарів (послуг) чи іншого подібного обладнання, що не передбачає наявності реєстратора розрахункових операцій, контрольованого уповноваженою на це фізичною особою. Датою отримання доходу вважається дата вилучення з таких автоматів або подібного обладнання грошової виручки. Отже, такий дохід визнається за касовим методом. При цьому дата і сума вилучення виручки фіксується у документі на вилучення і в обов’язковому порядку в прибутковому касовому ордері (ф. № КО-1).

Якщо виручка здається безпосередньо до кас банків, складається інший документ — заява на переказ готівки, на підставі якого кошти зараховують на поточний рахунок платника у банківських установах.

У разі, коли торгівля товарами (роботами, послугами) через торговельні автомати здійснюється з використанням жетонів, карток або інших замінників грошового знака, вираженого в грошовій одиниці України, застосовується інший порядок визнання доходу: датою отримання доходу вважається дата продажу таких жетонів, карток або інших замінників грошового