Науково-практичний коментар Земельного кодексу України - О. М. Мірошниченко

використовується, і у користувача відсутнє право на неї, це призводить до штучного заниження об'єкта оподатку­вання. Відсутність права слід розглядати як ухилення від оподаткування з усіма наслідками, передбаченими законодавством, аж до застосування кримінальної відповідальності за ст. 212 КК України. Ухилення від оподаткування не може бути підставою для звільнення від сплати податку. Тож за фактичне використання земельної ділянки, на наш погляд, слід сплачувати земельний податок, у тому числі при використанні розташованих на земельній ділянці будівель або споруд. Такий обов'язок не виникає лише у разі, якщо земельна ділянка перебуває у власності або користуванні іншого суб'єкта, що сплачує земельний податок. Тоді між платником податку та фактичним користувачем виникають відносини, пов'язані із відшкодуванням витрат платника податку, зроблених в інтересах фактичного користу­вача (шляхом компенсації за безпідставне використання чужого майна або як заподіяної шкоди).

На наш погляд, хоча ці висновки випливають із чинного законодавства, доцільно було б прямо закріпити правила про сплату земельного податку при фактичному використанні земельних ділянок у законодавстві.

Досить часто договори оренди землі передбачають внесення земельного податку орендарями. Слід враховувати, що у такому випадку мова може йти лише про відшкодування орендарем орендодавцеві витрат останнього по сплаті земельного податку, оскільки суб'єктом сплати земельного податку чітко визначений орендодавець - власник земельної ділянки, а чинне законодавство України запроваджує принцип "персональної податкової відповідальності" (ст. 7.5. ЗУ "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000) - будь-яка уступка податко­вого зобов'язання або податкового боргу платника податків третім особам забороняється.

Правила обчислення сум земельного податку, що підлягають сплаті, визначається ст.ст. 6-11 ЗУ "Про плату за землю". Ставки податку встановлюються диференційовано щодо різних категорій земель, причому диференціація не повною мірою співпадає із передбаче­ним чинним ЗКУ (ст. 19) поділом земель за категоріями.

У переважній більшості випадків земельний податок встановлюється у певному процентному відношенні до грошової оцінки земельних ділянок, що оподатковуються, або оцінки одиниці площі ріллі по області.

Таким чином, для обчислення земельного податку в більшості випадків, окрім ставки податку, необхідно знати грошову оцінку земельних ділянок. Відповідно до ч. 3 ст. 201 ЗКУ, ст. 13 ЗУ "Про оцінку земель", для визначення розміру земельного податку застосовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок (див. коментар до ст. 201 ЗКУ).

Пільги по сплаті земельного податку передбачені ст. 12 ЗУ "Про плату за землю".

Слід зазначити, що пільги щодо сплати земельного податку передбачені не лише ЗУ "Про плату за землю", а й іншими законодавчими актами. Зокрема:

ч. 2 ст. 14 ЗУ "Про Збройні Сили України" (в ред. Закону від 05.10.2000) передбачено звільнення "від сплати усіх видів податків" земель, що закріплені за військовими части­нами, військовими навчальними закладами, установами та організаціями Збройних Сил України;

ч. 5 ст. 5 ЗУ "Про державну підтримку засобів масової інформації та соціальний захист журналістів" встановлює, що "розмір плати за землю державними підприємствами зв'язку, які займаються розповсюдженням друкованої продукції, теле- і радіопрограм, не може перевищувати розміру плати за землю закладами культури". Враховуючи, що вітчизняні заклади культури, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевих бюджетів, звільняються від сплати земельного податку (п. 4 ч. 1 ст. 12 ЗУ "Про плату за землю"), наведене формулювання фактично означає звільнення перерахованих підприємств зв'язку від сплати земельного податку;

п. "в" ч. 1 ст. 205 ЗКУ передбачено звільнення від плати за земельні ділянки, що перебувають у стадії сільськогосподарського освоєння або поліпшення їх стану згідно з державними та регіональними програмами (ця норма лише частково відтворена в ч. 2 ст. 12 ЗУ "Про плату за землю", де згадується лише про землі, які перебувають у стадії сільськогосподарського освоєння).

Державна податкова адміністрація України знаходиться на позиції, за якою пільги, передбачені іншими законодавчими актами, окрім ЗУ "Про плату за землю", надаватися не повинні до внесення відповідних змін до ЗУ "Про плату за землю" (див. Податкові роз'яснення щодо сплати земельного податку державними підприємствами зв'язку, які займаються розповсюдженням друкованої продукції, теле- і радіопрограм, затверджене наказом ДПА України від 05.02.2002 №55, про порядок оподаткування земельних ділянок, наданих для Збройних Сил України та інших військових формувань, створених відповідно до законодавства України, затверджене наказом Державної податкової адміністрації України від 12.03.2002 №102).

При цьому податкові органи посилаються на положення ст. 1 ЗУ "Про систему оподаткування", за яким пільги щодо оподаткування не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів про оподаткування.

Видається, що такий підхід не є вірним. За загальним правилом, у разі колізії норм однакової юридичної сили діє норма, прийнята пізніше. Закон (наприклад, ЗУ "Про систему оподаткування") не може заборонити встановлення інших правил законами, прийнятими пізніше. Тож хоча встановлення податкових пільг не у законах з питань оподаткування (у даному випадку - не в ЗУ "Про плату за землю") є явищам з точки зору юридичної техніки негативним, тим не менш, всі перераховані вище закони прийняті пізніше від чинної редакції ЗУ "Про плату за землю", і в частині надання пільг по сплаті земельного податку повинні виконуватися.

Порядок сплати земельного податку визначається розділом 6 ЗУ "Про плату за землю". Також ці відносини врегульовані наказом Державної податкової адміністрації України №434 від 26.10.2001 "Про затвердження форм Зведеного розрахунку суми земельного податку, Довідки до уточненого Розрахунку та Порядку їх подання до органу державної податкової служби".

Зокрема, нарахування земельного податку громадянам проводиться державними податко­вими інспекціями, які видають платникові до 15 липня поточного року платіжне повідомлення про сплату податку (ч. З ст. 14 ЗУ "Про плату за землю"). На практиці законодавчо встановлений порядок стягнення земельного податку часто не дотримується. Замість податкових повідомлень неформальні повідомлення-заклики сплатити земельний податок надсилаються від імені сільських рад (див. фото).

Питання сплати земельного податку врегульовані також загальними положеннями ЗУ "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами".

Орендна плата. Другим різновидом плати за землю є орендна плата. ЗУ "Про плату за землю" (ст. 2) передбачає, що за земельні ділянки, надані