Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т. - Колектив авторів
Пункт 240.2 ПК України відокремлює в окрему категорію платників екологічного податку — суб’єктів, які здійснюють викиди забруднюючих речовин в атмосферу пересувними джерелами забруднення у разі використання ними палива. Цей же пункт регламентує і перелік таких суб’єктів, які за своєю суттю є кінцевими платниками екологічного податку, оскільки вони є власниками або користувачами пересувних джерел забруднення.
Підпункт 14.1.142 пункту 14.1 статті 14 Кодексу тлумачить пересувне джерело забруднення як транспортний засіб, рух якого супроводжується викидом в атмосферу забруднюючих речовин. Власником транспортного засобу є конкретна фізична або юридична особа, яка володіє майновими правами на транспортний засіб та має на це відповідні документи (Постанова КМУ від 10 жовтня 2001 р. № 1306 «Про Правила дорожнього руху»). Тому власники транспортних засобів при придбанні пального повинні виконати своє податкове зобов’язання — сплатити екологічний податок до бюджету. Але пунктом 36.4 ПКУ законодавець покладає виконання такого податкового обов’язку не тільки на кінцевого платника податку, а й на свого представника чи податкового агента.
В екологічному податку таку функцію виконує податковий агент, що значно спрощує процес адміністрування екологічного податку та його сплати до бюджету. Стаття 18 Кодексу тлумачить уніфіковане визначення сутності податкового агента. Щодо викидів забруднюючих речовин в атмосферу пересувними джерелами забруднення, функцію податкових агентів виконують дві групи суб’єктів господарювання (з 01.10.2011 р. у зв’язку з внесенням змін Законом № 3609 в ПК України): ті, які здійснюють торгівлю на митній території України паливом власного виробництва та/або передають замовнику або за його дорученням іншій особі паливо, вироблене з давальницької сировини такого замовника; і ті, які здійснюють ввезення палива на митну територію України.
Внесення даної зміни спрямоване на усунення зловживань із заниженням об’єкта оподаткування екологічного податку при торгівлі імпортованим паливом.
Дослідимо терміни, що зустрічаються в даному пункті:
торгівля — будь-які операції, що здійснюються за договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на товари відповідно до Закону України від 01.06.2000 р. № 1775-ІІІ «Про ліцензування певних видів господарської діяльності». При практичному застосуванні терміна «реалізація палива» в умовах дії розділу VIII «Екологічний податок» Податкового кодексу України слід ураховувати визначення терміна «продаж (реалізація) товарів», наведене в пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу, а саме: продаж (реалізація) товарів — це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари[291];
митна територія України — територія України, зайнята сушею, територіальне море, внутрішні води і повітряний простір, а також штучні острови, установки і споруди, що створюються у виключній морській економічній зоні України, на які поширюється виключна юрисдикція України, становлять єдину митну територію України відповідно до ст. 5 Митного кодексу України від 11.07.2002 р. № 92-IV;
давальницька сировина — сировина, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, енергоносії, що є власністю одного суб’єкта господарювання (замовника) і передаються іншому суб’єкту господарювання (виробнику) для виробництва готової продукції, з подальшим переданням або поверненням такої продукції або її частини їх власникові або за його дорученням іншій особі відповідно до 14.1.41 ПК України;
ввезення в Україну — фактичне переміщення через митний кордон України товарів та інших предметів відповідно до ст. 15 Митного Кодексу України від 11.07.2002 р. № 92-IV.
Схематично класифікацію податкових агентів зі сплати екологічного податку зображено на рис. 241.1.
Рис. 241.1. Податкові агенти зі сплати екологічного податку
Суб’єкти, визначені в пп. 241.2.1, відносяться до таких видів діяльності (відповідно до Національного класифікатора України[292]): виробництво моторного палива: бензину, гасу тощо; виробництво палива: легкого, середнього та важкого (дизельного) дистилятного палива, газів, одержаних у процесі нафтоперероблення (зокрема, етан, пропан, бутан) тощо, які є складовими підкласу 23.2 «Виробництво продуктів нафтоперероблення».
Порядок утримання та сплати податку регламентується п. 250.2 ПКУ. Фактично, екологічний податок щодо викидів забруднюючих речовин в атмосферу пересувними джерелами забруднення включений податковими агентами до ціни палива та сплачується власниками транспортних засобів при його придбанні. Виходячи з цього, даний податок є непрямим екологічним податком, який включається в ціну придбаного товару.
У ПК України існують правові норми, які регламентують окремі положення діяльності податкових агентів у сфері оподаткування, а саме: пп. 14.1.156 щодо сплати податкового зобов'язання; пп. 17.1.2 щодо представлення інтересів платників податку у контролюючих органах через податкового агента; частина 2 п. 31.1, п. 31.3 щодо строків сплати податків; пп. 47.1.3, п. 48.6 щодо відповідальності за складення податкової звітності; пп. 72.1 щодо збору податкової інформації; п. 110.1 щодо відповідальності за вчинення правопорушень у сфері оподаткування; п. 127.1 щодо застосування штрафних санкцій та порядку їх сплати за порушення правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) податків з джерела виплати.
Слід зазначити, що суб’єктам господарювання, які до 01.10.2011 були податковими агентами (суб’єкти господарювання, які здійснюють оптову та роздрібну торгівлю паливом) повинні подати податкову декларацію екологічного податку за IV квартал 2011 року (з прочерками) та заяву про відсутність у них у звітному 2012 році об’єкта обчислення екологічного податку у зв’язку з тим, що вони не є податковими агентами
