Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т. - Колектив авторів

(Із змінами і доповненнями, внесеними згідно із законами України від 07.07.2011 р. № 3609-VІ, від 04.11.2011 р. № 4014-VI, від 22.12.2011 р. № 4238-VI)

У статті 14 наведені визначення понять, які застосовуються при розкритті змісту основних положень податкових відносин, урегульованих нормами Податкового кодексу України.

15.1. Платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об’єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об’єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов’язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.

Платником податків виступає суб’єкт податкових правовідносин, на якого законом покладено комплекс податкових обов’язків. Досить важливо підкреслити саме комплекс податкових обов’язків. Іноді робиться акцент щодо обов’язку платника податків сплачувати податок за рахунок власних коштів. Але необхідно відзначити при цьому кілька обставин: по-перше, сплата податку може здійснюватися у виняткових випадках і за рахунок позикових коштів, по-друге, сплата ряду податків пов’язана з розбіжністю формального й реального платника (у тому числі й коштів), наприклад при сплаті податку на додану вартість. Таким чином, платник податків повинен реалізовувати комплекс податкових обов’язків, куди ввійдуть три основних блоки: 1) обов’язку з ведення податкового обліку; 2) обов’язку зі сплати податків і зборів (це зовсім не виключає виконання цих обов’язків через представника); 3) обов’язку з податкової звітності. Таким чином, платниками податку визначаються особи, які мають, одержують (передають) об’єкти оподаткування або здійснюють діяльність, що є об’єктом оподаткування, і на які податковим законодавством покладено обов’язок зі сплати податків.

Платниками податків можуть бути: фізичні особи (податкові резиденти й нерезиденти України); юридичні особи (податкові резиденти й нерезиденти України), їх філії й інші відокремлені підрозділи, якщо вони мають окремий баланс і окремий рахунок у банківській установі. Не можуть бути платниками податку: органи, що входять у систему органів державної влади й управління, органи місцевого самоврядування в межах виконання покладених на них функцій; релігійні організації. При визначенні податкового статусу конкретного платника враховують два критерії: резидентство й територіальність. Різне об’єднання цих критеріїв породжує неоднаковий податковий режим і часто є основою проблеми подвійного оподаткування. Деякі країни за основу беруть критерій резидентства (Велика Британія, США, Росія, Україна); інші — переважно критерій територіальності (Франція, Швейцарія, країни Латинської Америки). Принцип резидентства (постійного місцеперебування) розподіляє всіх платників на дві групи: а) резиденти — особи, які мають постійне місце проживання або місцезнаходження в даній державі й доходи яких підлягають оподаткуванню з усіх джерел (несуть повну податкову відповідальність); б) нерезиденти — особи, які не мають постійного місцеперебування в державі й у яких підлягають оподаткуванню лише доходи, отримані ними на даній території (несуть обмежену податкову відповідальність). Принцип територіальності визначає національну залежність джерела доходу. При цьому оподатковуванню в даній країні підлягають тільки доходи, отримані на її території, у той час як будь-які доходи, отримані за її межами, звільняються від податків у цій країні.

Фізичними особами — платниками податків в Україні є громадяни України, іноземці, особи без громадянства. Фізичні особи розглядаються як суб’єкти оподаткування за значною кількістю податків і зборів в Україні: це й суто податки на фізичних осіб (податок на доходи) і «змішані податки» (плата за землю, податок на додану вартість, акцизний податок). Однак не по всіх податкових механізмах закріплені однозначні критерії визначення фізичних осіб як платників податків (це й кількісний ценз — податок на доходи фізичних осіб, і здійснення певної діяльності — податок на додану вартість). Саме тому важливо виділити систему ознак фізичних осіб як платників податків, що містить дві групи — основні й факультативні.

Основні ознаки фізичних осіб — платників податків визначають систему податкових обов’язків конкретної особи, підстави виникнення, зміни й скасування обов’язків, пов’язаних зі сплатою податків і зборів.

1. Податкове резидентство. Розмежування фізичних осіб на резидентів і нерезидентів здійснюється на основі трьох принципів: 1) постійного місцезнаходження на території держави (найчастіше закріплюється кількісний критерій — 183 календарних дні); 2) джерела отриманих доходів;

3) межі податкової відповідальності (обов’язку): повної або обмеженої. У законодавстві України, як і в законодавствах багатьох держав, кількісним критерієм резидентства виділяють 183 календарних дні (цілісно або сумарно) протягом року. Цей так званий тест фізичної присутності встановлюється щорічно й діє в межах календарного року. Деякі країни періодом для визначення резидентства вважають не календарний, а податковий рік, що може й не збігатися з календарним.

2. Здійснення економічної діяльності або одержання доходів від джерел у державі. Економічною діяльністю є будь-яка діяльність із виробництва й реалізації товарів (робіт, послуг), а також діяльність, спрямована на одержання прибутку (доходів), незалежно від результатів такої діяльності. До економічної діяльності належить діяльність як підприємця, а також посередницька діяльність, довірче управління майном, прийняття (надання) однією особою, зареєстрованою як платник податку у встановленому порядку, або місце, зазначене в паспорті або іншому посвідченні особи. Підставою певних колізій виглядає неузгодженість у застосуванні такого поняття, як «економічна діяльність», яка окремо в чинному Кодексі не визначена, але використовується за текстом. У цій ситуації треба враховувати норми господарського та цивільного законодавства, які регулюють ці відносини.

3. Наявність у власності майна, що підлягає оподаткуванню.

4. Здійснення операцій або дій, що підлягають оподаткуванню.

5. Участь у відносинах, однією з умов яких є сплата мита або зборів.

Факультативні ознаки фізичних осіб — платників податків і зборів деталізують, уточнюють систему податкових обов’язків конкретної особи, але не впливають на виникнення, зміну або скасування обов’язків, пов’язаних зі сплатою податків і зборів.

1. Місце постійного проживання. Як таке виступає місце, де особа фактично проживає, а при неможливості встановити таке місце — місце, де ця особа живе, а при неможливості встановити це місце — місце, де ця особа зареєстрована у встановленому порядку, або місце, що зазначене в паспорті або іншому посвідченні особи, або місце перебування її батьків (одного з батьків), усиновителя, опікуна або піклувальника. В українському й російському законодавстві немає чітко закріпленого цього поняття. Тому досить часто при тлумаченні