Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т. - Колектив авторів
153.1.2. Витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв’язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких витрат згідно з цим розділом, а в частині раніше проведеної оплати — за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати.
Ці витрати належать до витрат платника податку і не підлягають перерахуванню у зв’язку із зміною обмінного курсу гривні протягом звітного періоду, оскільки у статті конкретно визначаються курси, за якими буде здійснюватися перерахунок.
Оскільки валютний курс гривні є нестабільним і змінюється під дією зовнішніх та внутрішніх кон’юнктурних чинників, законодавець передбачив у Кодексі необхідність оподаткування прибутків, які можуть бути отримані у випадку виникнення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті. Для платника податку це означає, що прибуток (позитивне значення курсових різниць) враховується у складі доходів платника податку, а збиток (від’ємне значення курсових різниць) враховується у складі витрат платника податку. Таким чином, об’єктом оподаткування платника податку є різниця між отриманою сумою прибутку і збитку при визначенні курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті.
Крім цього, законодавець передбачив, що у бухгалтерській звітності визначення курсових різниць від перерахунку операцій в іноземній валюті здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.
153.1.3. Визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.
При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) враховується в складі доходів платника податку, а збиток (від’ємне значення курсових різниць) — у складі витрат платника податку. Це означає, що об’єктом оподаткування платника податку є різниця між отриманою сумою прибутку і збитку при визначенні курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті.
Під іноземною валютою, відповідно до Положення (стандартів) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 10.08.2000 № 193 п. 4 (далі — Положення), розуміється валюта, інша ніж валюта звітності. У цьому ж пункті зазначається, що курсова різниця — це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах.
У даному Положенні також дається визначення операцій в іноземній валюті. Зокрема, операція в іноземній валюті — господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті. Операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дата визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат).
153.1.4. У разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти та банківських металів до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна або від’ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, металів або вартістю на дату здійснення операції, якщо вона була проведена після дати звітного балансу.
Відповідно до четвертого та п’ятого абзаців пп. 153.1.4 п.153.1 ст.153 ПКУ під терміном «балансова вартість іноземної валюти» розуміється вартість іноземної валюти, визначена за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату звітного балансу; а під терміном «вартість іноземної валюти на дату здійснення операції» розуміється вартість іноземної валюти, визначена за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату здійснення операції. Ці обидва визначення використовуються тільки для цілей пп. 153.1.4 п. 153.1 статті 153 ПКУ.
Щодо визначення терміна «банківські метали», то воно надається у Законі № 679-14. Згідно зі ст. 1 розділу І Закону № 679-14 банківські метали — це золото, срібло, платина, метали платинової групи, доведені (афіновані) до найвищих проб відповідно до світових стандартів, у зливках і порошках, що мають сертифікат якості, а також монети, вироблені з дорогоцінних металів.
Таким чином, коментоване положення означає, що об’єктом оподаткування платника податку є різниця між доходами і витратами від продажу іноземної валюти та балансовою вартістю такої валюти, а також продажу банківських металів на дату звітного періоду.
Якщо доходи або витрати від здійснення операцій з продажу іноземної валюти і банківських металів отримано після дати звітного балансу, то об’єктом оподаткування платника податку є різниця між доходами і витратами від продажу іноземної валюти і банківських металів на дату здійснення операції.
Другий абзац пп. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 ПКУ визначає, що у разі придбання іноземної валюти до складу відповідно витрат або доходів звітного періоду включається позитивна або від’ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти.
Виходячи з даного положення, об’єктом оподаткування платника податку є різниця між доходами і витратами, отриманими від придбання іноземної валюти за курсом придбання та курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти.
Законодавець передбачив, що до витрат платника податку належать витрати на сплату збору на обов’язкове державне пенсійне страхування з купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти за гривню та інших обов’язкових платежів, пов’язаних з придбанням іноземної валюти.
Відповідно до п. 5 ст. 1 Закону України № 400/97-ВР «Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування» (далі — Закон № 400/97-ВР) платниками збору на обов’язкове державне пенсійне страхування є юридичні та фізичні особи, що здійснюють операції з купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти за гривню.
Платниками збору з купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти за гривню є юридичні особи — резиденти, нерезиденти, постійні представництва юридичної особи — нерезидента, власники корпоративних карт-рахунків іноземної валюти, банки — члени міжнародних платіжних систем, банки (у тому числі уповноважені банки з операцій за власними зовнішньоекономічними договорами) та фізичні особи, в тому числі нерезиденти, що здійснюють операції з купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти
