Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т. - Колектив авторів
Навпаки ситуація складається у випадку амортизації витрат, пов’язаних з проведенням ремонтів (поточного чи капітального). Згідно з п. 15 П(С)БО 7 «Основні засоби» «витрати, що здійснюються для підтримання об’єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат». Ремонт (поточний чи капітальний) має включатися до складу витрат звітного періоду. Водночас вимогами Кодексу передбачено, що сума витрат, пов’язана з проведенням ремонту об’єкта, має амортизуватися в частині суми, що перевищує 10 % вартості, яка амортизується, цього об’єкта на початок звітного року. Залишок суми може бути віднесений до складу витрат платника податку.
При розрахунку податку на прибуток для цілей оподаткування бухгалтер має використовувати не тільки дані бухгалтерського обліку по відповідних рахунках про первісну вартість основних засобів, а й понесених витрат на їх утримання, ремонт, модернізацію, які підлягають капіталізації відповідно до вимог ПКУ У разі розходжень з даними фінансового обліку зазначені витрати будуть формувати тимчасові різниці при нарахуванні витрат з податку на прибуток.
Потребує уваги також перелік витрат на утримання об’єкта основних засобів, що має амортизуватися. Як ми бачимо, він не є вичерпним і може бути доповнений платником податку залежно від економічного характеру здійснюваних операцій. Виходячи з принципу аналогії, доцільно доповнити вказаний перелік наступними витратами, пов’язаними з поліпшенням об’єкта, що вказані в п. 14 П(С)БО 7 «Основні засоби», а саме: модифікація, добудова, дообладнання. Визначення більшості вказаних термінів у законодавстві України існує лише для діяльності в певних галузях та враховує специфіку цієї діяльності. Тому у випадку необхідності пропонуємо звертатися до наукових праць та словників, зокрема до Економічного енциклопедичного словника за ред. С.В. Мочерного. Зокрема, модернізація (фр. moderniser — новітній, сучасний) — часткове вдосконалення конструкції та заміна застарілого устаткування (машин, обладнання та ін.), технології виробництва, технічне й технологічне переоснащення підприємств.
Модифікація (лат. modificatio — зміна) — 1) прогресивні зміни, перетворення виробництва, технології, продукції, що виробляється, створення кращого варіанта, нової моделі; 2) видозмінена модель виробу, машини.
Реконструкція — перебудова (перетворення) основних засобів, техніки і технології на підприємстві з метою підвищення рівня та поліпшення якості продукції, що випускається, освоєння нових товарів.
Листом Державного комітету України з питань житлово-комунального господарства від 26.01.2005 р. № 4/3-102 «Щодо Примірного переліку послуг з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій та послуг з ремонту приміщень, будинків, споруд» визначено поняття капітального та поточного ремонтів будівлі. Так, капітальний ремонт будівлі — це комплекс ремонтно-будівельних робіт, який передбачає заміну, відновлювання та модернізацію конструкцій і обладнання будівель у зв’язку з їх фізичною зношеністю та руйнуванням, поліпшення експлуатаційних показників, а також покращання планування будівлі та благоустрою території без зміни будівельних габаритів об’єкта. Поточний ремонт — це комплекс ремонтно-будівельних робіт, який передбачає систематичне та своєчасне підтримання експлуатаційних якостей та попередження передчасного зносу конструкцій і інженерного обладнання. Отже, метою поточного ремонту є підтримання об’єкта в належному стані без поліпшення якісних характеристик до капітального ремонту. Характерною його ознакою є необхідність при його проведенні поліпшення експлуатаційних характеристик, а це веде безпосередньо до збільшення майбутніх економічних вигод від використання об’єкта основних засобів, і в окремих випадках має належати до поліпшень об’єкта. Підтвердження такої тези знаходимо у тому, що, згідно з згаданим вище листом, до капітального ремонту відноситься модернізація конструкцій, обладнання будівель, поліпшення планування будівлі, тобто реконструкція.
144.1 абзац 5. Подібна норма повністю відповідає нормам П(С)БО 7 «Основні засоби». Відповідно, капітальні витрати на поліпшення земель відображаються в обліку як окремий об’єкт обліку, який амортизується у встановленому порядку. Згідно з п. 5 Методики експертної грошової оцінки земельних ділянок, затвердженої Постановою КМУ від 11.10.2002 р. № 1531, земельні поліпшення — це зміна якісних характеристик земельної ділянки внаслідок розташування в її межах будинків, будівель, споруд, об’єктів інженерної інфраструктури меліоративних систем, багаторічних насаджень, лісової та іншої рослинності, а також унаслідок господарської діяльності або проведення робіт (зміна рельєфу, поліпшення ґрунтів тощо). До якісних змін у ґрунтовому покриві відносять здійснення на них окремих (або системи) меліоративних заходів, до яких належать гідротехнічні (осушення, зрошення), культуртехнічні (корчування кущів, вирівнювання, залуження), хімічні (вапнування, гіпсування), агролісотехнічні (захист від ерозії, накопичення вологи), агротехнічні (плантажна оранка, щілювання, глибоке розпушення).
У випадку оренди землі умови проведення поліпшень регулюються Законом України «Про оренду землі». Відповідно до цього Закону:
1) поліпшення землі може проводити як орендар, так і орендодавець;
2) якщо обов’язок провести поліпшення покладено на орендаря, то до договору додається угода щодо відшкодування орендарю витрат на такі заходи;
3) поліпшення землі повинно відбуватися лише за згодою орендодавця;
4) витрати орендаря на поліпшення землі, можливість проведення яких не передбачена договором і які проводяться без згоди орендодавця, не підлягають відшкодуванню.
Залежно від того, хто саме буде здійснювати поліпшення і на яких умовах, будуть виникати особливості відображення понесених витрат у бухгалтерському обліку та для цілей оподаткування.
144.1 абзац 6. До складу витрат, які платник має амортизувати, законодавець відніс цільове фінансування з бюджету на придбання об’єктів інвестування. При цьому необхідно пам’ятати декілька важливих умов:
1) цільове фінансування з бюджету має бути надане у вигляді капітального трансферту. Трансферти — це асигнування, які виділяються з бюджету на задоволення пріоритетних державних потреб і мають цільове призначення. Трансферти можуть бути поточними та капітальними. На відміну від поточних, капітальні трансферти не призначені на покриття планових збитків і не носять поточного характеру. Капітальні трансферти мають цільове призначення та носять одноразовий і нерегулярний характер, передбачені на придбання капітальних активів, компенсації втрат, пов’язаних з пошкодженням основного
