Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т. - Колектив авторів

Придбання активів, у даному випадку основних засобів, нематеріальних активів та довгострокових біологічних активів передбачає те, що на них мають бути витрачені грошові кошти або їх еквіваленти. Крім того, пп. 146.17.2 п. 146.17 статті 146 ПКУ визначено й інші господарські операції з отримання основних засобів та нематеріальних активів, що прирівнюються до придбання. Поряд з цим, як і раніше, до складу об’єктів, що будуть амортизуватися, не належать об’єкти, що отримані платником податку безоплатно або в обмін.

Визначення терміна «господарська діяльність» наведено в пп. 14.1.36 п. 14.1 статті 14 ПКУ. При цьому слід враховувати, що визначення цього терміна не єдине, яке існує на сьогодні у законодавстві. Зокрема, Господарським кодексом України та Законом України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» наведені інші визначення, що потребує від суб’єкта господарювання уважного застосування цих норм залежно від потреби. Втім для цілей оподаткування має бути застосоване визначення «господарська діяльність», наведене в Кодексі (дивись коментар до п. 5.2 статті 5 ПКУ).

144.1 абзац 3. Виготовлення основних засобів платником податку може відбуватися 2 способами: підрядним та господарським. Підрядний спосіб полягає у тому, що будь-який інший господарюючий суб’єкт на замовлення платника податку виготовить для нього необхідний основний засіб. Іншою формою є виготовлення основного засобу власними силами, тобто господарським способом. Звичайно, це може відбуватися у тому випадку, якщо платник податку має для цього необхідні ресурси (матеріальні та трудові). При цьому первісна вартість виготовленого основного засобу буде сформована з усіх понесених платником податку витрат на виготовлення, зокрема, як окремо зазначив законодавець, і витрат на оплату праці працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних засобів. Законодавець не визначив пов’язаних з ними витрат на соціальні заходи у формі єдиного соціального внеску, нарахованого на суму оплати праці. На нашу думку, такі витрати за принципом відповідності повинні включатися до витрат звітного періоду, а не до первісної вартості об’єкта. На цю суму виникатиме постійна податкова різниця. Зазначені витрати з оплати праці не потрапляють до складу витрат звітного періоду, а формують первісну вартість виготовленого основного засобу, який у наступних періодах амортизується у встановленому законодавством порядку.

Подібним алгоритмом потрібно користуватися і при формуванні первісної вартості вирощуваних довгострокових біологічних активів. Нагадаємо лише, що питання обліку біологічних активів урегульовується Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 18 листопада 2005 р. № 790, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 5 грудня 2005 р. за № 1456/ 11736 (далі за текстом — П(С)БО 30 «Біологічні активи»).

144.1 абзац 4. Аналогічний пункт існував у Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств» (п. 8.1.2). Наразі законодавець чітко окреслив окремі моменти, які, на його думку, потребували уточнення:

1. Визначено числовий показник, починаючи з якого вказані в пункті витрати повинні амортизуватися (якщо йдеться про Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств», подібна норма не була чітко виписана, втім платниками податку фактично застосовувалася, враховуючи вимоги п. 8.7.1).

2. Визначено конкретну дату, яка має бути базою для розрахунків. Згідно з Положенням (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 р. № 87, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 21.06.1999 р. за № 391/3684 (із змінами), звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік. Таким чином початком цього року є 1 січня. При цьому не можуть користуватися зазначеним пунктом створені протягом року платники податку, оскільки в них вартість, яка амортизується, об’єкта основних засобів на початок звітного року, тобто на 1 січня, буде відсутня.

3. Визначено, що показником, який має враховуватися при розрахунках, є сукупна балансова вартість усіх груп основних засобів. Фактично сукупна балансова вартість усіх груп основних засобів — не що інше, як підсумована залишкова вартість об’єктів основних засобів, що амортизуються. Виключення можуть складати об’єкти, по яких податкова амортизація не нараховується. При цьому принципова відмінність від вимог Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» полягає в тому, що віднині подібно до вимог П(С)БО 7 «Основні засоби» будь-які витрати на утримання (ремонт, реконструкція, модернізація тощо) потрібно ідентифікувати з конкретним об’єктом основних засобів і відповідним чином суму витрат більше 10 % відносити на збільшення балансової вартості конкретного об’єкта основних засобів, а не балансової вартості груп основних фондів, як було до цього (п. 146.11 ПКУ). Стають неможливими ситуації, коли об’єкт основних засобів списаний з балансу платником податку, а його вартість продовжує обліковуватися в складі балансової вартості груп основних фондів та амортизуватися.

Як вказано у п. 146.19 статті 146 ПКУ, амортизації підлягатимуть також витрати на ремонти/поліпшення об’єктів основних засобів, що знаходяться в оперативній оренді/лізингу, а також фінансовій оренді. Нагадаємо, що, згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 28 липня 2000 року № 181, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 10 серпня 2000 р. за № 487/4708 (із змінами) (далі за текстом — П(С)БО 14 «Оренда»), у випадку фінансової оренди орендар відображає орендований об’єкт основних засобів на власному балансі як актив і затрати орендаря на поліпшення об’єкта фінансової оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо) відображаються як капітальні інвестиції, що включаються до вартості об’єкта фінансової оренди.

У випадку операційної оренди орендований об’єкт основних засобів відображається орендарем у позабалансовому обліку, а затрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.

Таким чином, у випадку, якщо орендар (платник податку) відремонтував або здійснив поліпшення орендованого основного засобу, незалежно від того, чи отриманий він за умовами фінансової оренди чи операційної, орендар має право зазначені витрати у визначених згідно із цим Кодексом розмірах віднести до складу об’єктів амортизації.

Водночас необхідно зазначити, що, незважаючи на загальну ідеологію Кодексу, яка полягає у максимальному врахуванні даних бухгалтерського обліку при розрахунку податку на прибуток для цілей оподаткування, в даному випадку платнику податку все ж доведеться рахувати витрати, що сформують тимчасові різниці у сплаті податку на прибуток. Це пов’язано з тим, що вимоги П(С)БО 7 «Основні засоби» та ПКУ в частині відображення витрат на утримання основних засобів не збігаються. Зокрема, згідно з п. 14 П(С)БО 7 «Основні засоби», первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов’язаних із