Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т. - Колектив авторів
До процентів включаються:
а) платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит;
б) платіж за використання коштів, залучених у депозит;
в) платіж за придбання товарів у розстрочку;
г) платіж за користування майном згідно з договорами фінансового лізингу (оренди) (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта фінансового лізингу).
Проценти нараховуються у вигляді відсотків на основну суму заборгованості чи вартості майна або у вигляді фіксованих сум. Якщо залучення коштів здійснюється шляхом продажу облігацій, казначейських зобов’язань чи ощадних (депозитних) сертифікатів, емітованих позичальником, або шляхом урахування векселів та здійснення операцій з придбання цінних паперів із зворотним викупом, сума процентів визначається шляхом нарахування їх на номінал такого цінного папера, виплати фіксованої премії чи виграшу або шляхом визначення різниці між ціною розміщення (продажу) та ціною погашення (зворотного викупу) такого цінного папера.
Неоднозначно в нормативно-правових актах визначено поняття «боргові зобов’язання». З цією метою доцільно керуватися сутністю термінів «зобов’язання» та «боргові цінні папери».
Зобов’язання — правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов’язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов’язку[90]. Зобов’язання — заборгованість підприємства, що виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, приведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють економічні вигоди[91].
Боргові цінні папери — цінні папери, що посвідчують відносини позики і передбачають зобов’язання емітента сплатити у визначений строк кошти відповідно до зобов’язання. До боргових цінних паперів відносять:
а) облігації підприємств;
б) державні облігації України;
в) облігації місцевих позик;
г) казначейські зобов’язання України;
ґ) ощадні (депозитні) сертифікати;
д) векселі[92].
До фінансових витрат відносять витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов’язані із запозиченнями.
Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2006 р. № 415, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.05.2006 р. за № 610/12484, собівартість кваліфікаційного активу — це витрати на придбання, будівництво, створення, виготовлення, виробництво, вирощування і доведення кваліфікаційного активу до стану, у якому він придатний для використання із запланованою метою або продажу.
Фінансові витрати визнаються:
а) суб’єктами малого підприємництва — юридичними особами, представництвами іноземних суб’єктів господарської діяльності та юридичними особами, що не займаються підприємницькою діяльністю (крім бюджетних установ), витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов’язаннями);
б) іншими юридичними особами витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов’язаннями), крім фінансових витрат, які капіталізуються.
Причому витрати на створення кваліфікаційного активу для цілей капіталізації включають лише витрати, для здійснення яких сплачуються грошові кошти, передаються інші активи або приймаються зобов’язання з нарахуванням відсотків.
Витрати на створення кваліфікаційного активу для цілей капіталізації зменшуються на суму будь-яких отриманих проміжних виплат та цільового фінансування, безпосередньо пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу.
141.2. Даний пункт передбачає особливий порядок оподаткування нерезидентів. Для платника податків, 50 і більше відсотків статутного капіталу (акцій, інших корпоративних прав) якого знаходяться у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), віднесення до складу витрат на виплату або нарахування процентів за кредитами та іншими борговими зобов’язаннями на користь таких нерезидентів і пов’язаних із ними осіб дозволяється в сумі, яка не перевищує суму доходів такого платника податків, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, яка дорівнює 50 % оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів.
Основна увага даного пункту спрямована на нарахування процентів на користь таких нерезидентів, що мають у статутному капіталі підприємства 50 і більше відсотків, або пов’язаних із ними осіб.
Розрахунок витрат на сплату процентів на користь таких нерезидентів у вигляді формули матиме такий вигляд:
Витрати = Доходи + 50 % Прибутку.
Приклад.
1. У разі перевищення витрат на сплату процентів над сумою отриманих доходів у вигляді процентів.
У червні 2011 року українським підприємством отримано фінансовий кредит від нерезидента-засновника, який володіє 65 % статутного капіталу такого підприємства. За умовою кредитного договору підприємство виплачує проценти щомісячно. У червні 2011 року їх сума становила 20 000 грн.
Дані для розрахунку суми процентів, яку підприємство може включити до складу витрат у II кварталі 2011 року:
дохід, отриманий у II кварталі від усіх видів діяльності, — 210 000 грн, у т. ч. 6 000 грн — дохід у вигляді процентів від розміщення коштів на депозит;
витрати II кварталу — 200 000 грн, у т. ч. 20 000 грн — витрати, пов’язані з виплатою в березні 2011 року процентів нерезиденту.
Розрахунок граничної суми «процентних» витрат, що можна включити в звітному періоді, буде таким:
розрахунок суми оподатковуваного прибутку без урахування процентів:
П = (210 000 — 6 000) — (200 000 — 20 000) = 24 000 (грн).
Визначаємо суму процентів, що підлягає включенню до витрат за II квартал:
Витрати = 6 000 + 50 % х 24 000 = 18 000 (грн).
Як бачимо, із загальної суми «процентних» витрат (20 000 грн) до складу витрат II кварталу підприємство зможе включити тільки 18 000 грн;
2. У разі неперевищення витрат на сплату процентів над сумою
