Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т. - Колектив авторів

Виходячи з сутності видів витрат, згідно зі статтею 140, у бухгалтерському обліку платника з метою обрахування витрат з податку на прибуток можуть виникнути як постійні, так і тимчасові податкові різниці.

За окремими видами витрат виникатимуть постійні податкові різниці. Величина такої різниці дорівнює сумі різниці між вартістю витрат, відображених у бухгалтерському обліку, і вартістю витрат, відображених у податкових розрахунках. До таких витрат належать, наприклад, витрати платника податку на забезпечення найманих працівників спеціальним одягом, взуттям, спеціальним (форменим) одягом, мийними та знешкоджувальними засобами, засобами індивідуального захисту, що необхідні для виконання професійних обов’язків, а також продуктами спеціального харчування за переліком, що встановлюється Кабінетом Міністрів України, який для банківських установ доповнюється переліком, затвердженим Національним банком України.

В окремих випадках за окремими видами витрат в одних звітних періодах можуть виникнути постійні, а в других періодах — тимчасові різниці. Наприклад, включення витрат платника податку на проведення реклами до оподатковуваних витрат у пп. 140.1.5 п. 140.1 статті 140 ПКУ не обумовлено певними умовами. Відповідно питання про включення таких витрат (на рекламу) обумовлюється загальними вимогами Кодексу щодо пов’язаності будь-яких витрат із господарською діяльністю такого платника. Отже, якщо нараховані або сплачені платником податку суми на користь надавача рекламних послуг відповідають видам діяльності платника, що рекламується, фактично здійснюваним у звітному або наступних періодах або діяльності, яка зазначена у статутних документах платника і планується до запровадження, такі суми витрат підлягають включенню до витрат з метою оподаткування у повному обсязі відповідно до підтвердних первинних документів.

Отже, у тих платників, які не можуть підтвердити зв’язок рекламних витрат із власною господарською діяльністю, виникатимуть постійні податкові різниці. Натомість, ті платники, які переконливо підтверджують зазначений зв’язок, не обраховують податкових різниць, оскільки величини витрат на рекламу в бухгалтерському бліку і податкових розрахунках збігаються.

В окремих випадках за даним видом витрат може виникнути тимчасова різниця. Зокрема, підприємство-платник податку у звітному періоді (наприклад, у 1-у кварталі) включив до регістрів бухгалтерського обліку 10 000 грн витрат з рекламних послуг, які належать до майбутніх (планових) напрямів його діяльності. Проте до регістрів податкових розрахунків і, відповідно, до декларації зазначені витрати не віднесені. Платник податку пояснює таке рішення тим, що зазначену суму витрат буде включено до декларації у майбутніх періодах, коли його аргументи щодо зв’язку витрат із господарською діяльністю будуть більш переконливими. За даним прикладом платник має право у звітному періоді (1-й квартал) на віднесення суми 10 000 грн до тимчасової податкової різниці. Зазначену різницю буде анульовано у тому звітному періоді, у якому підприємство віднесе витрати з реклами до оподатковуваних (включить до декларації).

Щодо нормування витрат, окремі витрати подвійного характеру включають до складу оподатковуваних витрат у розмірі, не більше встановленої законодавством норми. Це стосується: витрат на відрядження фізичних осіб (п. 140.1.7), втрат товарів у межах норм природного убутку чи технічних (виробничих) втрат та витрат із розбалансування природного газу в газорозподільних мережах (п. 140.3). Проте в фінансовому обліку такі витрати можуть бути включені до відповідного рахунку витрат у повному обсязі, оскільки не обмежені діючими нормативами бухгалтерського обліку.

Щодо повернення товарів, норма п. 140.2 передбачає перерахунок доходів (у продавця) та витрат (у покупця) у разі зміни компенсації вартості товарів, робіт, послуг. В обліку покупця придбані товари, роботи, послуги можуть бути враховані як у складі необоротних активів, запасів (товари), так і у складі витрат (отримані роботи, послуги). Тому за умови повернення товарів продавцю у покупця, як правило, зменшується вартість запасів, необоротних активів. За умови списання товарів на витрати без їх фактичного використання проводиться зменшення (сторнування) витрат на суму повернення товарів (без ПДВ). Якщо відбувається повернення попередньо прийнятих результатів робіт, послуг, то на суму повернення (без ПДВ) слід зменшити собівартість або інші витрати в обліку покупця.

З 01.08.2011 р. до п. 140.1.7 внесено зміни, згідно з якими до складу витрат на відрядження відносяться також витрати, не підтверджені документально, на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи (добові витрати), понесені у зв’язку з таким відрядженням у межах території України, але не більше ніж 0,2 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, в розрахунку за кожен календарний день такого відрядження, а для відряджень за кордон — не вище 0,75 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, у розрахунку за кожен календарний день такого відрядження. У раніше діючій редакції замість календарного дня було зазначено «на добу». Зміна означає, що витрати з відрядження нараховуються за кожний повний та неповний день відрядження.

Крім того, згідно з уточненим абзацем третім п. 140.2 ПКУ перерахунок доходів і витрат (балансової вартості основних засобів) проводиться сторонами операції тільки в разі визнання судом операції недійсною, як така, що порушує публічний порядок, є фіктивною.

Таблиця 3.11

Джерела інформації та характер податкової різниці з витрат подвійного призначення