Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т. - Колектив авторів
Також законодавець дає можливість індексувати на рівень інфляції суму витрат, пов’язаних з купівлею такої земельної ділянки (див. коментар до п. 146.21 статті 146 ПКУ). Це важливо з позиції формування фінансового результату подальшого продажу такої землі.
Перевищення витрат (з урахуванням переоцінки) над доходом від відчуження (продажу) землі не повинно впливати на об’єкт оподаткування такого звітного податкового періоду та покривається за рахунок власних джерел платника податку (прибутку після оподаткування). Такий вплив на об’єкт оподаткування здійснюється внаслідок того, що витрати на придбання землі не відшкодовуються (за рахунок включення сум амортизаційних відрахувань до витрат) у податкових розрахунках (як і в бухгалтерському див. п. 22 П(С)БО 7)), оскільки земля не є об’єктом податкових розрахунків. Отже, позитивний (додатний) об’єкт оподаткування від операцій із землею включається до доходів, а збитки від таких операцій підприємство покриває за свій рахунок.
Для придбання землі платник податку має право використовувати як власні, так і залучені джерела фінансування, використовуючи при цьому цивільно-правові угоди. Винятком із цього правила можуть бути операції лізингу, оскільки згідно з п. 3 ст. 2 ЗУ від 16.12.97 р. № 723/97-ВР «Про лізинг» земельні ділянки та інші природні ресурси не можуть бути об’єктами лізингу. Норми ст. 10 Указу № 32/99 і п. 9 ст. 128 ЗКУ регламентують, що розрахунки за придбання земельної ділянки можуть здійснюватися з розстроченням.
У контексті Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 грудня 2000 р. № 353, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 20 січня 2001 р. за № 47/5238 (далі за текстом — П(С)БО 17 «Податок на прибуток»), операції із землею не спричинюють виникнення тимчасових різниць, відповідно не виникають і відстрочені податки. Переоцінка земельних ділянок також не призводить до появи тимчасових різниць, оскільки для їх появи необхідно, щоб актив мав облікову (бухгалтерську) і податкову базу. А оскільки податкові розрахунки вартості земельних ділянок не проводяться (див. вище), то й податкової бази такий актив не має.
При проведенні операцій із землею особливу увагу необхідно приділяти формуванню витратної частини таких операцій, тобто формуванню величини витрат у зв’язку з придбанням землі. Формування первісної вартості земельних ділянок здійснюється відповідно до пп. 8 — 10, 12, 13 П(С)БО 7. Таким чином, витрати у зв’язку з придбанням земельних ділянок (наприклад, витрати на послуги нотаріуса (держмито)[93]) не включаються ні до витрат підприємства (п. 8 П(С)БО 7), ні до витрат підприємства в податкових розрахунках. У бухгалтерському обліку такі витрати збільшуватимуть первісну (балансову) вартість об’єкта основних засобів (земельної ділянки), а в податкових розрахунках ці витрати в подальшому зменшать дохід від продажу земельної ділянки. Отже, доки земельну ділянку не буде реалізовано, витрати, пов’язані з її придбанням, будуть відшкодовуватися за рахунок власних джерел підприємства.
147.2. У разі продажу землі, яка отримана платником податку у власність через механізм приватизації, то такий платник включає до складу доходів позитивну різницю між сумою доходу, отриманого внаслідок такого продажу, та сумою оціночної вартості такої землі, визначеної згідно з установленою методикою вартісної оцінки земель з урахуванням коефіцієнтів її функціонального використання на момент такого продажу. Згідно з порядком продажу земельних ділянок державної та комунальної власності громадянам та юридичним особам (п. 8 ст. 128 ЗКУ) вартість земельної ділянки визначається на підставі її грошової та експертної оцінки. Листом Держкомзему від 19.11.2002 р. № 14-22-11/5752 зазначається, що для проведення експертної грошової оцінки землі застосовується Методика експертної грошової оцінки земельних ділянок, затверджена Постановою КМУ від 11.10.2002 р. № 1531 (далі — Методика № 1531). Методика № 1531 регламентує порядок проведення експертної грошової оцінки земельних ділянок усіх категорій земель під час складання цивільно-правових угод і переоцінки основних засобів для цілей бухгалтерського обліку згідно із законодавством. Відповідно до п. 3 цієї Методики експертна оцінка передбачає визначення ринкової (імовірної ціни продажу на ринку) чи іншого виду вартості об’єкта оцінки (застава, страхова, для цілей бухгалтерського обліку в тому числі), за якою його може бути продано (придбано) або в інший спосіб відчужено на дату оцінки відповідно до умов угоди.
У разі, коли витрати перевищують доходи, отримані внаслідок його продажу, збиток від такої операції не повинен впливати на об’єкт оподаткування та покривається за рахунок власних джерел платника податку
147.3. Платником податку може придбаватися земельна ділянка та розташований на ній об’єкт нерухомого майна. Ціна такого придбавання може встановлюватися окремо (пооб’єктно) або за домовленістю сторін шляхом встановлення єдиної договірної ціни, без окремої експертної оцінки землі та об’єкта нерухомого майна. У випадку, пооб’єктного придбання встановлюється окремо ціна землі та ціна об’єкта нерухомості. Податкові розрахунки землі відображаються аналогічно, як прописано в коментарі до п. 147.1 статті 147 ПКУ Вартість нерухомого майна підлягає амортизації у порядку, передбаченому статтями 144–146 ПКУ! У випадку коли об’єкти придбаваються за єдиною договірною ціною, достовірно визначити вартість кожного з таких об’єктів окремо для цілей податкових розрахунків досить важко. Встановлення єдиної договірної вартості без експертної оцінки кожного з об’єктів (земля + нерухоме майно) окремо не суперечить чинному законодавству, яке в таких випадках не передбачає для громадян та юридичних осіб обов’язковості відповідної окремої оцінки, в тому числі для цілей податкових розрахунків. Базою для нарахування амортизаційних відрахувань не може використовуватися сукупна вартість такого об’єкта нерухомого майна і такої землі. Тому законодавець передбачив норму, відповідно до якої вартість об’єкта нерухомості визначається у сумі, що не перевищує звичайну ціну[94].
При цьому норми п. 147.1 статті 147 ПКУ не застосовуються. Тобто в майбутньому така земля не може бути відчужена як окремий об’єкт власності, а з метою оподаткування вважається, що її вартість включається до вартості об’єкта нерухомості.
147.4.
